Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.8.8.1 Vorteilszuwendungen bei Gründungs- oder Kapitelerhöhungsvorgängen bis 31.12.2011

Tz. 47

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Die Vorgänge, die ertragstlich zum Überspringen stiller Reserven und somit zur Mitverstrickung von Gesellschaftsanteilen iSd § 21 UmwStG führen (s Tz 38ff und s Tz 50), können eine SchenkSt-Belastung auslösen. Die ertragstliche Beurteilung (ob zB stille Reserven aufgedeckt werden oder in den bereicherten Anteilen st-verstrickt sind) ist hierfür unmaßgeblich; es kommt vielmehr auf den zivilrechtlichen Gehalt des Vorgangs an. Kommt es bei Kap-Erhöhungsmaßnahmen oder Gesellschaftsgründungen wegen inkongruenter Einlagen oder fehlendem bzw zu geringem Aufgeld zum Übergang stiller Reserven auf die Beteiligung anderer AE (Vermögensverschiebung), stellt sich nämlich die Frage, ob die Leistung des Einbringenden an die Kap-Ges zu einer schenkstpfl freigebigen Zuwendung an diese anderen Gesellschafter führt.

• Stille Reserven gehen von Altanteilen auf junge Anteile aus einer Kap-Erhöhung über (Kap-Erhöhung mit unterwertiger Einlage)

Werden im Zuge einer Kap-Erhöhung bei einer Kap-Ges Dritte zur Übernahme neuer Geschäftsanteile, deren gW die jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt, zugelassen, ohne weitere Verpflichtungen eingehen zu müssen, sind sie mit der Eintragung im HReg auf Kosten der Altgesellschafter bereichert. Die Bereicherung beruht auf einer Zuwendung der Altgesellschafter iS einer freigebigen Zuwendung gem § 7 Abs 1 Nr 1 ErbStG (s Urt des BFH v 20.12.2000, BStBl II 2001, 454, mit Anm v Binnewies, GmbHR 2001, 634; v 30.05.2001, BFH/NV 2002, 26; s Erl der Bundesländer v 14.03.2012, BStBl I 2012, 331 unter 2.1.4; Albrecht, ZEV 2001, 375; zur Frage der Anwendung der St-Klassen s Urt-Anm v Viskorf, FR 2001, 910; zum schenkstlichen Zuwendungsobjekt s Gottschalk, DStR 2000, 1798 und DStR 2002, 377). In diesen Fällen erfolgt die Vermögenszuwendung auf Kosten des Altgesellschafters, dessen Anteile entreichert werden, und der der Kap-Erhöhung mit den entspr Vermögensverschiebungen ausdrücklich zugestimmt hat. Hinzukommen muss jedoch noch das subjektive Erfordernis einer freigebigen Zuwendung. Dies ist idR nicht anzunehmen, wenn die Anteile fremder Dritter bereichert werden (s R 18 Abs 3 S 3 und 4 Nr 1 ErbStR 2003). Anders ist dies jedoch bei Angehörigen (s § 15 AO) und Lebenspartnern; hier gilt die Vermutung, dass die Werterhöhung der Anteile der nahe stehenden Pers (mit-)beabsichtigt war (s Urt des BFH v 30.05.2001, BFH/NV 2002, 26 unter II. 1. a) cc); s R 18 Abs 3 S 3 und 4 Nr 2 ErbStR 2003). Die Vermutung kann jedoch widerlegt werden, wenn der leistende AE glaubhaft machen kann, dass die Kap-Erhöhungsmaßnahme ausschl zur Förderung des Gesellschaftszwecks erfolgte. Der BFH geht nämlich in ständiger Rspr davon aus, dass eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, nicht als unentgeltlich anzusehen ist (s Urt des BFH v 15.03.2007, BStBl II 2007, 1087 unter II.6.). Die Schenkung ist stlich iHd gW der durch Kap-Erhöhung erlangten Beteiligung zu bemessen, wobei die Leistungen des begünstigten Gesellschafters iRd Kap-Erhöhung zur Erbringung der Einlage auf die neuen Anteile als Erwerbsaufwand von dem gW der Geschäftsanteile abzuziehen sind (s Erl der Bundesländer v 14.03.2012, BStBl I 2012, 331 unter 2.1.4).

• Stille Reserven gehen von jungen Anteilen aus einer Sach-Kap-Erhöhung auf andere Anteile über (Kap-Erhöhung mit überwertiger Einlage)

Gehen bei einer Sachkap-Erhöhung stille Reserven auf die Gesellschaftsanteile anderer AE über, weil die Sacheinlage mehr wert ist als der erhaltene neue Anteil, ist nach der Rspr des BFH die bei den anderen Gesellschaftern eintretende Werterhöhung nicht schenkstpfl. Die ertragstliche Beurteilung der Sacheinlage (mit ihrer wirtsch Betrachtungsweise, s Tz 41) ist schenkstlich irrelevant. Die sich aus dem Überspringen stiller Reserven ergebende Vermögensmehrung beruhe nicht auf einer Zuwendung des einbringenden AE. Die anderen Gesellschafter seien in derartigen Fällen nicht auf Kosten des Zuwendenden bereichert; die Werterhöhung sei vielmehr Folge seiner Gesellschafterstellung aus den diesen bereits zustehenden Anteilen und beruhe auf ihr (s Urt des BFH v 19.06.1996, BStBl II 1996, 616; v 07.11.2007, BStBl II 2008, 258 unter II. 2. d; und v 09.12.2009, BStBl II 2010, 566 mit Anm Köhler, BB 2010, 1645; ebenso FinVerw, s Erl der Bundesländer v 14.03.2012, BStBl I 2012, 331 unter 2.1.3 unter Aufhebung der bisher anderslautenden Verwaltungsregelung in R 18 ErbStR 2003, aA s Hübner, DStR 2008, 1357). Die bloße Wertsteigerung im bereits vorhandenen Vermögen bei Leistungen des Gesellschafters an eine Kap-Ges ist jedoch gem der BFH-Rspr nur dann schenkstlich unbeachtlich, wenn die Leistung an die Ges iRe Kap-Erhöhung als eigenständiger und isolierter Vorgang zu betrachten ist. Anders ist die Beurteilung jedoch, wenn die Sachkap-Erhöhung nur ein Teilschritt eines Gesamtplans ist und in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit einer vorausgehenden Gesellschaftsgründung steht. Gründet nämlich ein Gesellschafter mit Angehö...