Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Ausnahme von der Körperschaftsteuer-Erhöhung bei Ausschüttungen im steuerfreien Bereich (§ 38 Abs 3 KStG)

4.1 Allgemeines

Tz. 47

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Nach § 38 Abs 3 S 1 KStG wird die KSt nicht erhöht, soweit eine von der KSt befreite Kö Leistungen vornimmt an

•	einen unbeschr stpfl von der KSt befreiten AE oder an
•	eine jur Pers d öff Rechts.

Nach dem S 3 des § 38 Abs 3 KStG gilt die vorstehende Ausnahmeregelung von der Pflicht zur KSt-Erhöhung nicht (Rückausnahme), soweit die Leistung auf Anteile entfällt, die in einem stpfl wG des AE oder in einem nicht von der KSt befreiten BgA gehalten werden.

Nach § 38 Abs 3 S 2 KStG ist der AE verpflichtet, der ausschüttenden Kö seine Befreiung durch eine Bescheinigung des FA nachzuweisen, es sei denn, er ist eine jur Pers d öff Rechts.

Die Regelung des § 38 Abs 3 KStG entspr vollinhaltlich der des § 40 S 1 Nr 3 KStG 1999.

Tz. 48

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Auch eine von der KSt befreite Kö kann, wenn sich ein Ausschüttungsverbot nicht aus anderen Vorschriften ergibt (zB aus § 55 Abs 1 Nr 1 AO für gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Kö), GA vornehmen.

Stbefreite Kö verfügen aus der Zeit der Gliederungsrechnung in aller Regel über Altbestände bei dem Teilbetrag EK 02, in dem ihre stfreien Vermögensmehrungen bis zum Jahr 2000 ihren Niederschlag gefunden haben. Zugänge zum EK 02 können sich ab dem Jahr 2001 wegen In-Kraft-Tretens des KStG nur noch in Sondersituationen (Umwandlung) ergeben.

Tz. 49

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Wenn eine stbefreite Kö eine GA vornimmt und wenn dafür nach § 38 Abs 1 S 4 KStG der Teilbetrag EK 02 als verwendet gilt, kommt es – wie im zeitlichen Geltungsbereich des Anrechnungsverfahrens – auch während der 18-jährigen Übergangszeit nach dem Systemwechsel zu einer KSt-Erhöhung. Nach § 5 Abs 2 Nr 3 KStG ist die St-Befreiung der Kö insoweit eingeschränkt, dh die Kö schuldet die KSt-Erhöhung (s § 5 Abs 2 KStG Tz 10–12).

Tz. 50

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

§ 38 Abs 3 KStG schränkt den in § 5 Abs 2 Nr 3 KStG enthaltenen Grundsatz ein, wonach für Ausschüttungen die St-Befreiung nicht greift. Die Vorschrift regelt mithin eine Ausnahme von der Ausnahme und verichtet in den dort genannten Fällen auf eine KSt-Erhöhung.

Tz. 51

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

§ 37 KStG enthält keine dem § 38 Abs 3 KStG vergleichbare Regelung für die KSt-Minderung, die eintreten kann, wenn die stbefreite ausschüttende Kö aus partieller St-Pflicht ein EK 45/EK 40 erwirtschaftet hat, das in ein KSt-Guthaben umgerechnet worden ist.

Tz. 52

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Frotscher (in F/M, § 38 KStG Rn 39) kritisiert zutr die unkritische Übernahme der in § 40 Abs 3 KStG 1999 enthaltenen Regelung in den § 38 Abs 3 KStG. Im Anrechnungsverfahren war die KSt-Erhöhung bei der ausschüttenden Kö mit einer KSt-Anrechnung bei der Empfänger-Kö verzahnt. Im Halbeinkünfteverfahren gibt es eine solche systembedingte Abhängigkeit der beiden Besteuerungsebenen nicht mehr. Folglich besteht kein Grund mehr, bei der ausschüttenden Kö nur deshalb von einer an sich gebotenen KSt-Erhöhung abzusehen, weil die Ausstellungsempfänger ebenfalls von der KSt befreit sind. Frotscher kritisiert, dass die bei der ausschüttenden Kö sich ergebende Vermögensmehrung wegen unterbliebener KSt-Erhöhung undifferenziert allen AE, also auch den nicht stbefreiten AE, zugute kommt.

4.2 Leistungen, die den "steuerfreien Raum" nicht verlassen (§ 38 Abs 3 S 1 KStG)

4.2.1 Grundsätzliches

Tz. 53

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Der Sachverhalt, für den § 38 Abs 3 S 1 KStG von der KSt-Erhöhung absieht, betrifft Leistungen durch eine stbefreite Kö an einen (unbeschr stpfl) stbefreiten AE oder an eine jur Pers d öff Rechts. Ob sich die St-Freiheit des Empfängers auf § 5 KStG oder auf eine andere Vorschrift gründet, spielt für die Anwendung des § 38 Abs 3 S 1 KStG keine Rolle. Die Ausnahme von der KSt-Erhöhung ist vertretbar, weil das ausgekehrte Vermögen den "stfreien Raum" nicht verlässt. Die Regelung des § 38 Abs 3 S 1 KStG ist iVm § 44a Abs 4 EStG zu sehen. Nach dieser Vorschrift ist bei Leistungen, die den "stfreien Raum" nicht verlassen, von der Einbehaltung der KapSt abzusehen.

Leistungen iSd Abs 3 des § 38 KStG sind alle die, für die ohne eine Sonderregelung nach Abs 2 eine KSt-Erhöhung vorzunehmen wäre.

Tz. 54

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Die KSt ist jedoch zu erhöhen, wenn Ausschüttungsempfänger eine beschr stpfl, aber stfreie Kö ist (nichtanrechnungsberechtigt), dh insoweit greift § 38 Abs 3 S 1 KStG nicht.

Ist Ausschüttungsempfänger eine jur Pers d öff Rechts, fordert der Wortlaut des § 38 Abs 3 S 1 KStG – anders als der des § 44a Abs 4 EStG – nicht, dass es sich um eine inl jur Pers d öff Rechts handeln muss; aber vom Sinn der Vorschrift her kann nur diese gemeint sein (glA s Frotscher, in F/M, Rn 41 zu § 38 KStG).

4.2.2 Nachweis der Voraussetzungen auf der Empfängerseite (§ 38 Abs 3 S 2 KStG)

Tz. 55

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Voraussetzung für den Verzicht auf die KSt-Erhöhung nach § 38 Abs 3 S 1 KStG ist – parallel zur KapSt-Befreiung gem § 44a Abs 4 S 3 EStG –, dass der stbefreite AE der ausschüttenden Kö seine Befreiung durch eine Bescheinigung (Vordruck NV2) nachweist, die das für ihn zuständige FA ausstellt. Der AE hat einen einklagbaren Rechtsanspruch auf diese Bescheinigung, wenn er die Voraussetzungen für ihre Ausstellung erfüllt. Bei materi...