Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Bewertung des eingebrachten Vermögens (§ 20 Abs 2 UmwStG)

4.1 Umfang, Grundsätze und Gegenstand der Bewertung

Tz. 190

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Das iRd Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG eingebrachte BV ist mit dem gW als Grundbewertungsmaßstab in der St-Bil der übernehmenden Gesellschaft anzusetzen (s § 20 Abs 2 S 1 UmwStG). Dies entspr der allg Behandlung der Einbringung als tauschähnlicher Veräußerungsvorgang und somit Realisierungsakt (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff). Nur als Ausnahme und auf Antrag kommt ein anderer Wertmaßstab in Frage ("Minderbewertung", s § 20 Abs 2 S 2 UmwStG). Die aufnehmende Kap-Ges/Gen hat das (Antrags-)Wahlrecht, das eingebrachte BV mit dem Bw oder einem beliebigen höheren Wert unterhalb des gW (sog Zwischenwert) anzusetzen. Die Bewertung mit dem Bw oder Zwischenwert ist nur dann zulässig, wenn es sich gegenüber dem gW der Sacheinlage um eine Minder-Bewertung handelt; dh die Summe der Bw (oder Zwischenwerte) aller WG des Sacheinlagegegenstands ist niedriger als der gW der betrieblichen Sachgesamtheit insgesamt. Denn der gW ist die Obergrenze des Wertansatzes. Im eingebrachten BV enthaltene Pensionsrückstellungen sind in jedem Fall mit dem (Teil-)Wert nach § 6a EStG zu berücksichtigen (s § 20 Abs 2 S 1 Hs 2 iVm Abs 2 S 2 UmwStG).

Das Bewertungswahlrecht besteht für das "eingebrachte BV" (s § 20 Abs 2 S 1 UmwStG, s Tz 192). Gegenstand der Bewertung sind alle jeweiligen Einzel-WG, die zu der betrieblichen Sachgesamtheit (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil als Sacheinlagegegenstand gehören. Mit der Regelbewertung und dem (Antrags-)Wahlrecht auf abw Bw-Fortführung oder Zwischenwertansatz wird die Bewertungsmethode bestimmt. Diese ist auf alle WG des Sacheinlagegegenstands "einheitlich" (s § 20 Abs 2 S 2 UmwStG) anzuwenden. Bei einer Bw-Fortführung sind daher sämtliche WG der Sachgesamtheit mit ihren Bw anzusetzen (s Tz 198). Auch der Ansatz einzelner WG der konkreten betrieblichen Sachgesamtheit mit dem BW und anderer WG mit dem gW oder Zwischenwert ist genauso unzulässig (s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 444), wie ein "Zwischenwertansatz", bei dem stille Reserven bei den vd WG in unterschiedlichem Verhältnis aufgedeckt werden (s Tz 205). Wird zB ein MU-Anteil durch hr-liche Umwandlung und zusätzlicher Einzelübertragung des wes Sonder-BV durch den Gesellschafter eingebracht (s Tz 167), bezieht sich ein antragsgem Bw-Ansatz auch auf die Übertragung des Sonder-BV als Bestandteil des eingebrachten MU-Anteils, auf den sich das Wahlrecht nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG bezieht (s Tz 192b). Werden stille Reserven anteilig durch einen Zwischenwertansatz aufgedeckt, ist eine selektive Aufstockung nur einzelner WG nicht zulässig. Die auf Antrag realisierten stillen Reserven sind vielmehr auf alle (werthaltigen) WG anteilmäßig und gleichmäßig zu verteilen (s Tz 205ff). Das Einheitlichkeitserfordernis der Bewertung erfährt allerdings dort eine Durchbrechung, wo ges Regeln einen von der beantragten Bewertungsmethode abw Wertansatz für bestimmte WG erfordern (s Tz 197, 226 und 228).

Die Bewertung hat hinsichtlich ihres Bewertungsgegenstands (Umfang des eingebrachten BV) und Stichtags der Wertfindung auf den (ggf rückbezogenen) stlichen Einbringungszeitpunkt (s Tz 301ff) zu erfolgen (bei rückbezogener Einbringung s Tz 321).

Tz. 191

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Aus der Rangfolge der Bestimmungen in § 20 Abs 2 S 1 und S 2 UmwStG ergibt sich eine zwingende (Regel-)Bewertung mit dem gW, wenn ein Antrag auf hiervon abw (Minder-)Bewertung gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG nicht, verspätet oder aus anderen Gründen unwirksam gestellt worden ist (s Tz 208). Liegt ein formell wirksamer Antrag auf Bewertung zum Bw oder einem Zwischenwert vor, erfolgt gleichwohl ein Ansatz des eingebrachten BV zum gW, wenn oder soweit die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Minderbewertung (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 bis 4 UmwStG) nicht vorliegen.

Tz. 192

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Bewertung nach § 20 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG bezieht sich auf den (jeweils) einzelnen konkreten Sacheinlagetatbestand iSd § 20 Abs 1 UmwStG. Innerhalb des BV des "bestimmten Sacheinlagegegenstands" kann das Bewertungswahlrecht nicht unterschiedlich ausgeübt werden (Einheitlichkeitsgebot; s Tz 190; s Tz 198). Werden mehrere Sacheinlagen erbracht (dh vd Sacheinlagegegenstände iSd § 20 Abs 1 UmwStG übertragen), gilt für jede Sacheinlage ein eigenes Antragsrecht auf Minderbewertung iSd § 20 Abs 2 S 2 UmwStG. Dieses kann unabhängig vom Bewertungsansatz der anderen Sacheinlagen ausgeübt werden. Dies gilt selbst dann, wenn die Sacheinlagen aufgr eines einheitlichen Vorgangs erbracht werden oder von demselben Einbringenden stammen. Denn die Verknüpfung der Bewertung gem § 20 Abs 2 UmwStG mit dem konkreten Sacheinlagegegenstand ist von der Pers des Einbringenden losgelöst (s Urt des BFH v 13.09.2018, BStBl II 2019, 385 unter Rn 24). Ebenso ist es unerheblich, wenn für mehrere Sacheinlagen ein einheitlicher neuer Geschäftsanteil an der Übernehmerin gewährt wird (s Tz 218; zust s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 88; und s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 307). Das Abstell...