Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Die belastungsmäßigen Wirkungen der Besteuerung nach § 7 UmwStG

4.1 Situation vor In-Kraft-Treten des § 50c Abs 11 EStG 1999

Tz. 32

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wie bereits in § 4 UmwStG nF Tz 119 ausgeführt, war das UmwStG 1995 bereits vor der Einfügung des Abs 11 in den § 50c EStG 1999 für die nicht wes beteiligten ›privaten‹ AE ein Danaergeschenk. Nahmen diese AE an der Umwandlung teil und wurden sie Gesellschafter der Pers-Ges, mussten Sie nach § 7 UmwStG aF Kap-Erträge (ohne Liquiditätszufluss) besteuern; ihre bisher nicht stverhafteten Anteile an der Kap-Ges wurden (mit Rückwirkung für die stillen Reserven; s Tz 35 ) zu stverhafteten MU-Anteilen. Schieden diese AE dagegen vor der Umwandlung durch Veräußerung ihrer bisherigen Beteiligung an die übernehmende Pers-Ges oder an die übrigen AE aus der Kap-Ges aus, ergaben sich für sie und für die Anteilserwerber die in § 5 UmwStG nF Tz 97 dargestellten günstigen stlichen Folgen. So gesehen verwundert es nicht, wenn in der Praxis Bestrebungen zu beobachten waren, diese Gesellschaftergruppe aus den Unternehmen herauszudrängen. Ebenfalls hierzu s Haritz/Slabon (GmbHR 1997, 401).

4.2 Situation nach In-Kraft-Treten des § 50c Abs 11 EStG 1999

Tz. 33

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die in Tz 32 beschriebene Situation hat sich nach dem In-Kraft-Treten des § 50c Abs 11 EStG 1999 (hierzu s § 4 UmwStG nF Tz 65  ff) nochmals deutlich verschärft. Wie in Tz 4 ausgeführt, haben diese AE seit der Gesetzesänderung nur noch die Wahl zwischen der Besteuerung nach § 7 UmwStG - ohne Liquiditätszufluss - und der ›indirekten Besteuerung‹ über eine Kürzung des Veräußerungserlöses bei Anteilsveräußerung vor der Verschmelzung.

4.3 Situation nach In-Kraft-Treten des StSenkG

Tz. 34

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ein Sperrbetrag nach § 50c Abs 11 EStG 1999 kann nach § 52 Abs 59 EStG bis zum Ablauf des VZ 2001 (bei abw Wj 2000/2001 der Kö: bis zum Ablauf des Wj 2001/2002) gebildet werden und kann sich bis zum Ablauf der in § 50c EStG 1999 geregelten zehnjährigen Sperrzeit auswirken.

Bei einem Erwerb von einem nicht iSd § 17 EStG Beteiligten entsteht für den Anteilserwerber idR ein Übernahmeverlust, da bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses den AK, die die stillen Reserven beinhalten, nur die Bw der Übertragerin, dh die offenen Rücklagen gegenübergestellt werden. Da nach In-Kraft-Treten des StSenkG ein Übernahmeverlust nach § 4 Abs 6 UmwStG nF stets nabzb ist, dürfte sich nach In-Kraft-Treten des StSenkG wohl kaum ein Anteilserwerber vor der Verschmelzung finden.

4.4 Ansatz des Mitunternehmeranteils

Tz. 35

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Das UmwStG äußert sich nicht zu der Frage, ob ein nicht iSd § 17 EStG beteiligter AE bzw ein unter § 5 Abs 2 S 2 und § 7 S 2 UmwStG fallender iSd § 17 EStG beteiligter privater AE, wenn er Gesellschafter der Pers-Ges wird und nach der Umwandlung seinen MU-Anteil (nunmehr stpfl) veräußert, dabei auch die anteiligen stillen Reserven in seiner Beteiligung mitversteuern muss, die in der Zeit vor dem stlichen Übertragungsstichtag entstanden sind. Benkert/Mennert (in H/B, 2. Aufl, § 7 UmwStG Rz 25 ff) sind der Auff, dass entspr dem Rechtsgedanken des § 13 Abs 2 S 3 UmwStG durch den Umwandlungsvorgang eine St-Verstrickung nur für nach dem stlichen Übertragungsstichtag gebildete stille Reserven eintritt, nicht auch für frühere. Für Zwecke der Ermittlung des VG soll deshalb von dem Veräußerungserlös für den MU-Anteil der anteilige gemeine Wert der WG auf den stlichen Übertragungsstichtag abgezogen werden. Ähnlich, wie in § 5 UmwStG nF Tz 38 erläutert, s Parczyk (DStR 1997, 1195).

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Tz 05.11) sieht das - uE zutr - anders. Weder das UmwStG noch das EStG geben die oa vorgeschlagene Regelung her. Nach den §§ 3 und 4 UmwStG geht das BV der Kap-Ges idR zu Bw auf die Pers-Ges über, auch soweit es auf die AE iSd § 7 UmwStG entfällt. Auch aus § 6 Abs 1 Nr 5 EStG lässt sich mangels einer Einlage in die Pers-Ges ein anderes Ergebnis nicht herleiten. Ebenfalls hierzu s die vergleichbare in § 21 Abs 3 AStG ausdrücklich geregelte Bewertung ausl WG bei der Hinzurechnungsbesteuerung. Wegen vergleichbarer Probleme iRd § 17 EStG s § 17 EStG 1999 Tz 130 ff.

Für die iSd § 7 UmwStG beteiligten AE ergibt sich der Ansatz des MU-Anteils in der Gesamthands-Bil aus dem anteiligen Nenn-Kap zuz anteiliger offener Rücklagen der Übertragerin, da für die iSd § 7 UmwStG beteiligten AE auch vor In-Kraft-Treten des StSenkG eine Aufstockung der WG in Ergänzungs-Bil der Pers-Ges infolge eines Übernahmeverlusts nicht in Betracht kam.

4.5 Vermeidung des § 7 UmwStG

Tz. 36

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wegen Gestaltungen zur Vermeidung des § 7 UmwStG s § 5 UmwStG nF Tz 77 ff; s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rz 57 ff und § 7 UmwStG (StSenkG/UntStFG) Rz 8).

Eine endgültige Veräußerung der Anteile im Vorfeld der Umwandlung dürfte nach In-Kraft-Treten des StSenkG aus den in Tz 34 dargestellten Gründen kaum mehr möglich sein.

Als gangbare Gestaltung bleibt uE nur der zusätzliche Erwerb von Anteilen, so dass eine Beteiligung iSd § 17 EStG begründet wird, wobei wegen der Regelung in § 7 S 2 UmwStG (hierzu s Tz 28) eine Wartezeit von fünf Jahren eingehalten werden muss, da der bereits vor dem zusätzlichen Erwerb bestehende Anteil von § 17 Abs 2 S 4 Buchst b S 1 EStG erfasst wi...