Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Einbringung der ausländischen Betriebsstätte einer deutschen Kapitalgesellschaft in eine ausländische EU-Kapitalgesellschaft (§ 23 Abs 3 UmwStG)

4.1 Regelungsbereich

Tz. 57

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bei den Einbringungssachverhalten gem § 23 Abs 3 UmwStG geht es um die Übertragung einer ausl BetrSt mit (Teil-)Betriebsqualität, die in einem EU-Mitgliedstaat belegen ist, in eine ausl EU-Kap-Ges. Die AK der iRd Einbringung erworbenen Anteile an der aufnehmenden ausl EU-Kap-Ges sind gem § 23 Abs 3 UmwStG mit dem Wert zu aktivieren, den die Übernehmerin für das BetrSt-Vermögen in ihrer St-Bil ansetzt (Bw-Verknüpfung über die Grenze). Die Regelung in ›§ 23 Abs 3 UmwStG erweitert die Einbringungsmöglichkeiten um Fälle, bei denen die übernehmende EU -Kap-Ges abweichend von § 20 Abs 1 S 1 UmwStG nicht unbeschr kstpfl ist. Die regelmäßig dem BetrSt-Staat zugewiesene Besteuerung des Einbringungsgewinns kann nur vermieden werden, wenn das eingebrachte BV bei der Kap-Ges und dementsprechend bei dem Einbringenden die Gesellschaftsanteile mit dem Bw angesetzt werden‹ (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 23.08).

Grundbeispiel (nach Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 23.08):

Die A -GmbH mit Sitz in Köln bringt ihre ausl, in Paris befindliche BetrSt iRd Einbringung eines Teilbetriebs stneutral zu Bw in eine in Le Havre ansässige französische SA ein und erhält hierfür im Gegenzug neue Anteile von der in Le Havre ansässigen SA (s § 23 Abs 3 UmwStG).

Wacker (in BB 1998 Beil 8, 15) weist darauf hin, dass unter gesamtstlicher Betrachtung der an der BetrSt-Einbringung beteiligten EU-Staaten die Regelung in § 23 Abs 3 UmwStG eine korrespondierende Bestimmung darstellt zu der Möglichkeit der Bw-Übertragung nach dem St-Recht des ausl Belegenheitsstaats der BetrSt, das der Grundkonzeption des § 23 Abs 2 UmwStG entspr. In dem og Beispiel handelt es sich nämlich aus dem Blickwinkel des ausl EU-Staats (Frankreich) um die Einbringung einer inl BetrSt durch eine beschr stpfl EU-Kap-Ges (nämlich deutsche A-GmbH) in eine inl und somit unbeschr stpfl Kap-Ges, was dem Grunde nach dem Tatbestand des § 23 Abs 2 UmwStG (und auch der Forderung der EG-Fusionsrichtlinie) gleichkommt.

Tz. 58

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Regelung in § 23 Abs 3 UmwStG kommt nicht zur Anwendung,

•	wenn die ausl BetrSt in einem Teil eines EU-Staats belegen ist, der nicht zum Gebiet der EU gehört (zB niederländische Antillen, s W/M, § 23 UmwStG Tz 134),
•	wenn die ausl BetrSt in einem Staat außerhalb der EU (Drittstaat) belegen ist (die BetrSt-Übertragung gegen Erhalt von Anteilen ist ein tauschähnlicher Vorgang, der zur Aufdeckung der stillen Reserven führt; ob der Gewinn in Inl zu versteuern ist, richtet sich danach, ob ein DBA abgeschlossen ist und wenn ja, welche Regelung das DBA vorsieht, s W/M, § 23 UmwStG Tz 131 f),
•	wenn die EU-ausl BetrSt in eine ausl Kap-Ges eingebracht wird, die ihren Sitz außerhalb der EU hat oder
•	wenn die EU-ausl BetrSt in eine inl Kap-Ges eingebracht wird (s § 20 Abs 1 S 1 UmwStG).

Tz. 59

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Regelung in § 23 Abs 3 UmwStG wird kritisiert sowie als mit der EG-Fusionsrichtlinie und dem eu-rechtlichen Diskriminierungsverbot nicht vereinbar angesehen (s W/M, § 23 UmwStG Tz 154; H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 23 UmwStG Tz 204; Merkert in Bordewin/Brandt, § 23 UmwStG Tz 12; Förster/Dautzenberg, DB 1993, 645 (647); Thömmes, Beil zu Heft 17 DStR 1998, 50 f). Die Kritik setzt zum einen daran an, dass die stneutrale Einbringung der BetrSt auf Grund der in § 23 Abs 3 UmwStG geforderten grenzüberschreitenden Werteverknüpfung der AK der Anteile mit dem Ansatz des BetrSt-Vermögens bei der aufnehmenden ausl EU-Kap-Ges zu einer Verdoppelung der stillen Reserven des BetrSt-Vermögens führe. Die in der BetrSt gebildeten stillen Reserven sind im Fall eines Bw-Ansatzes nicht nur im BetrSt-Staat weiterhin stverhaftet. Auf Grund des Ansatzes der erhaltenen Anteile mit eben diesem Bw (und nicht gem den allgemeinen Tauschgrundsätzen mit dem gemeinen Wert des BetrSt-Vermögens) sind dieselben stillen Reserven in Gestalt der einbringungsgeborenen Anteile (grds) nochmals im Inl als BV der unbeschr kstpfl (einbringenden) Kap-Ges stverhaftet. Damit werden im Ergebnis stille Reserven der inl Besteuerung zugeführt, die bis zur Einbringung in der ausl BetrSt angewachsen sind und für die auf Grund der DBA mit den EU-Mitgliedstaaten kein inl Besteuerungsrecht bestand. Ein Verstoss gegen EU-Recht liege vor, weil für die Bw-Verknüpfung über die Grenze in der EG-Fusionsrichtlinie keine Grundlage finde. Dieser könne nicht entnommen werden, dass für die stneutrale BetrSt-Einbringung über die Fortführung der Bw in der BetrSt bei der Übernehmerin hinaus auch noch die Verlagerung der stillen Reserven auf die gewährten Anteile erforderlich sei. Weiterhin wird kritisiert, dass infolge der Bw-Verknüpfung über die Grenze die BetrSt-Einbringung innerhalb der EU schlechter gestellt werde, als die BetrSt-Einbringung in Drittländern (s Förster/Dautzenberg, DB 1993, 645 (647); Bogenschütz, IStR 2000, 609 (617): Beispiel der Übertragung einer BetrSt in den USA). Die an der Regelung in § 23 Abs 3 UmwStG geäußerte K...