Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft (Abs 3)

1. Ausgewählte Literaturhinweise:

Pach-Hanssenheimb, Bis Ende 1998 keine Fortführung eines Hinzurechnungsvolumens nach § 2a Abs 3 und 4 EStG nach Verschmelzung, DStR 2001, 64;

Hierstetter/Schwarz, Übertragung einer verlustbehafteten KG-Beteiligung zwischen Kap-Ges durch Verschmelzung oder Spaltung, DB 2002, 1963;

Hierstetter, (Mit-)Unternehmeridentität bei Verschmelzung bzw Spaltung einer Kap-Ges, DB 2010, 1089;

Helios/Meinert, Stliche Behandlung von Bewertungseinheiten iRv Umwandlungen, Ubg 2011, 592;

Behrendt/Uterhark, Zurechnung von Eink einer MU-Schaft bei Umwandlung des MU, BB 2018, 2603.

4.1 Allgemeines

Tz. 69

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Der Regelungsinhalt des § 12 Abs 3 UmwStG ist durch das SEStEG, das den früher möglichen verschmelzungsbedingten Verlustübergang gestrichen hat, auf die Aussage reduziert worden, dass die übernehmende Kö in die stliche Rechtsstellung der übertragenden Kö tritt (sog Fußstapfentheorie). Die Vorschrift erklärt § 4 Abs 2 und 3 UmwStG für entspr anwendbar.

Danach stellt sich eine Verschmelzung dar (s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 273):

• im Fall der Aufwärtsverschmelzung als eine nach allgemeinen stlichen Grundsätzen zu beurteilende Sachausschüttung aller materiellen und immateriellen WG an die Übernehmerin bzw im Fall der Seitwärtsverschmelzung als eine Sachausschüttung an den gemeinsamen AE (MG) mit anschließender verdeckter Einlage durch diesen in die SchwGes, oder aber
• als anschaffungsähnlicher Vorgang bzw als Anschaffungsvorgang, wobei die übernehmende Kö das BV der übertragenden Kö übernimmt und, soweit sie an der Überträgerin beteiligt ist, ihre untergehenden Anteile an dieser Kö bzw bei einer erforderlichen Kap-Erhöhung die gewährten Anteile als Gegenleistung aufwendet.

Die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 00.02) geht durchgängig von Letzterem aus.

Der in § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG geregelte Eintritt der übernehmenden Kö in die stliche Rechtsstellung der übertragenden Kö gilt unabhängig davon, ob die übergegangenen WG mit dem Bw, einem Zwischenwert oder dem gW angesetzt worden sind (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.04 iVm Rn 04.10).

4.2 Abschreibungen; Vorbesitzzeiten usw

Tz. 70

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Gem § 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 UmwStG tritt die übernehmende Kö in die stliche Rechtsstellung der übertragenden Kö ein, insbes bezüglich der Bewertung der übernommenen WG, der Abschr, der den stlichen Gewinn mindernden Rücklagen und der Dauer der Zugehörigkeit eines WG zum BV. Die Ausführungen zu § 4 Abs 2 und 3 UmwStG (s § 4 UmwStG Tz 18ff) gelten hier entspr. Wegen des Eintritts der übernehmenden Kö in von der übertragenden Kö gebildete Bewertungseinheiten s Helios/Meinert (Ubg 2011, 592).

Der Vermögensübergang durch die Verschmelzung ist keine begünstigte Anschaffung iSd § 6b oder § 7g EStG (s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.14 und s § 4 UmwStG Tz 21).

Die übernehmende Kö ist nicht nur an die Wertansätze in der stlichen Übertragungs-Bil gebunden, sondern auch an die Bewertungsprinzipien, so zB auch an die von der übertragenden Kö zu Grunde gelegte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.04 iVm Rn 04.09ff; ebenso s Frotscher, in F/D, § 12 UmwStG Rn 89ff; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 12 UmwStG Rn 70ff).

Tz. 70a

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Ein besonderes Rechtsproblem der in § 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 UmwStG angeordneten Rechtsnachfolge stellt sich bezgl. des Übergangs von Rücklagen nach § 6b EStG sofern exakt zum stlichen Übertragungsstichtag die Reinvestitionsfrist nach § 6b Abs. 3 EStG endet und es folglich beim Übertrager zur gewinnerhöhenden Auflösung der Rücklage kommt. Hier ist fraglich, ob der Übernehmer bei Tätigung einer Investition im letzten Jahr der Reinvestitionsfrist in seiner Stellung als Rechtsnachfolger einen Abzug der Rücklage noch vornehmen kann. Nachdem das FG Münster mit Urt v 17.09.2018 (EFG 2019, 370) der Übernehmerin gestützt auf das Rechtsnachfolgeprinzip einen Abzug der Rücklage von den Anschaffungskosten des erworbenen WG zugebilligt hat, hat der BFH mit Urt v 29.04.2020 (BFH/NV 2020, 1149) das FG-Urteil aufgehoben und der Übernehmerin den Abzug der Rückage zutr verwehrt. Da die Rücklage in der stl. Schluss-Bil der Übertragerin gem § 6b Abs 3 S 5 Hs 1 EStG ist diesen Fällen aufzulösen ist und mithin der nach § 11 Abs 1 S 1 UmwStG bindende Wertansatz 0 EUR beträgt, bleibt für den Übergang der Rücklage nach § 6b EStG auf den Übernehmen kein Raum mehr. Die übernehmende Kö kann durch die Verschmelzung nur insoweit in die Gesamtrechtsnachfolge bei der übertragenden Kö eintreten, wie das betreffende WG noch in der Schluss-Bil der übertragenden Kö vorhanden sei.

Durch die Verschmelzung zu diesem Zeitpunkt konnte die Rücklage folglich nicht mehr auf den neuen Rechtsträger übergehen, da dieser gem § 12 Abs 1 Satz 1 UmwStG an die Werte in der Schluss-Bil gebunden ist. Hieran ändert nach der Auff des BFH auch die stliche Rechtsnachfolge nach § 12 Abs. 3 iVm. § 4 Abs 2 S 1 UmwStG nichts, da dies hinsichtlich der hier relevanten Rücklage des § 6b Abs. 3 EStG nur bedeutet, dass diese von der übernehmenden Kö in der Weise fortzuführen ist, wie sie von der ü...