Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Eintritt voller Steuerpflicht

4.1 Fälle der vollen Steuerpflicht

Tz. 92

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Erfüllt eine Kasse nicht die Voraussetzungen des § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst a bis c KStG, werden insbes Eink oder Vermögen für andere als die satzungsmäßigen Zwecke eingesetzt, so tritt volle StPflicht ein. Auch eine Kasse, die im VZ – und ebenso bereits in den Vorjahren – keine satzungsmäßige Tätigkeit mehr ausgeübt hat, ist nicht von der KSt befreit (s Urt des FG BaWü v 16.11.1972, EFG 1973, 123).

Tz. 93

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Wird die satzungsmäßige Vermögensbindung aufgehoben, tritt die volle StPflicht rückwirkend ein (s Urt des BFH v 15.12.1976, BStBl II 1977, 490; H 5.4 "Aufhebung der satzungsmäßigen Vermögensbindung" KStH 2015). Dies entspr weitgehend der Regelung für gemeinnützige Kö in § 61 Abs 3 AO, allerdings bildet bei den Kassen die Festsetzungsverjährung (s § 169 AO) die Grenze für rückwirkende St-Festsetzungen.

Die volle StPflicht tritt uE auch dann rückwirkend ein, wenn iRd tats Geschäftsführung das Vermögen endgültig der satzungsgemäßen Verwendung entzogen wird.

Tz. 94

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Volle StPflicht tritt rückwirkend auch dann ein, wenn Versorgungsleistungen einer UK durch Satzungs-Beschl in vollem Umfang ersatzlos aufgehoben werden (s R 5.4 Abs 4 S 4 KStR).

4.2 Anwendung des § 13 KStG

Tz. 95

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Wird eine Kasse voll stpfl,

• die bisher nicht überdotiert und deshalb in vollem Umfang stfrei war, so führt die StPflicht zur Anwendung des § 13 Abs 2 KStG,
• die bisher überdotiert und deshalb bisher partiell stpfl war, so führt die volle StPflicht zur Anwendung des § 13 Abs 5 KStG.

4.3 Einkommensermittlung bei voller Steuerpflicht

Tz. 96

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Kommt es zu einer vollen StPflicht für die Kasse, so sind deren Auswirkungen je nach Art der Kasse und bei UK je nach ihrer Rechtsform unterschiedlich.

Zur Einkommensermittlung bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen s Tz 97, bei UK s Tz 98–109.

Zur Einkommensermittlung der Pensionskassen bei partieller StPflicht s § 6 KStG Tz 27; zur Einkommensermittlung der UK bei partieller StPflicht s § 6 KStG Tz 27.

4.3.1 Einkommensermittlung bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen

Tz. 97

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Pensionskassen sind VU, die entspr zu besteuern sind, also stets mit Eink aus Gew. Auf die Unternehmensform (Kap-Ges, VVaG usw) kommt es deshalb nicht an.

Zuwendungen des Trägerunternehmens sind als Prämienzahlungen (stpfl BE) zu behandeln, die Kassenleistungen als abzb BA. Das Abzugsverbot des § 10 Nr 1 KStG findet keine Anwendung (s Urt des BFH v 15.07.1987, BStBl II 1988, 75).

Auch Sterbekassen und Krankenkassen sind VU und können daher nur Eink aus Gew haben.

4.3.2 Einkommensermittlung bei Unterstützungskassen

Tz. 98

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UK sind keine VU. Für die Einkommensermittlung ist zwischen UK in der Rechtsform der Kap-Ges einerseits und UK in der Rechtsform des Vereins oder der Stiftung andererseits zu unterscheiden.

Tz. 99

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Für UK in der Rechtsform der Kap-Ges vertritt die Fin-Verw bislang folgende Auff:

Bei diesen UK sind alle Eink solche aus Gew (s § 8 Abs 2 KStG).

Die Zuwendungen des Trägerunternehmens sind als gesellschaftsrechtliche Einlagen zu behandeln und deshalb nicht als Ertrag zu erfassen. Die Leistungen der Kasse sind nabzb gem § 10 Nr 1 KStG (s § 10 KStG Tz 12, so bereits Vfg der OFD Ddf v 05.11.1987, DB 1987, 2613, und BB 1964, 26).

Eine Rückübertragung von Kassenvermögen auf das Trägerunternehmen ist als vGA zu behandeln.

Bei der Einkommensermittlung der UK sind die §§ 21 Abs 2, 21a KStG zu beachten.

Tz. 100

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Beim Trägerunternehmen stellt dieser Rückfluss von Zuwendungen einen ertragswirksamen Zufluss (BE) dar.

Tz. 101

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Die aus Tz 99 und 100 ersichtliche jahrzehntelange Auff der Fin-Verw war bereits durch die BFH-Rspr (s Urt des BFH v 04.12.1991, BStBl II 1992, 744 und v 05.11.1992, BStBl II 1993, 185) in Frage gestellt worden.

Tz. 102

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Das Urt des BFH v 04.12.1991 (BStBl II 1992, 744) vertrat eine von der bisherigen Auff der Fin-Verw abw Rechtsansicht.

Der BFH ging in seiner Entsch davon aus, dass die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die UK Zahlungen mit Gegenleistungscharakter seien, weil die Kasse die an sich vom Trägerunternehmen selbst zu erbringende Altersversorgung übernehme und hierfür Zuwendungen erhalte, die ihre Finanzkraft sichern sollen. Dieser Gegenleistungscharakter hätte uE zur Folge gehabt, dass die Zuwendungen bei der Kasse nicht mehr als Einlagen, sondern als normale BE zu erfassen wären. Entspr der Behandlung der Zuwendungen als BE hätten uE die Leistungen der Kasse an die Leistungsempfänger als reguläre BA behandelt werden müssen. Das Abzugsverbot des § 10 Nr 1 KStG hätte uE keine Anwendung mehr finden können, weil sich die Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke aufgr des vom BFH betonten Leistungsaustauschgedankens gleichzeitig als Teil der gew Tätigkeit der UK (Übernahme der Altersversorgung) dargestellt hätte (s Urt des BFH v 15.07.1987, BStBl II 1988, 75).

Tz. 103

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Der BFH nimmt auch im Urt v 22.12.2010 (BFH/NV 2011, 1085) insbes zu der Frage Stellung, ob Zuwendungen an eine UK in der Rechtsform einer...