Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Erlöschen einer Steuerbefreiung (§ 13 Abs 2 KStG)

4.1 Anwendungsfälle

Tz. 20

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

§ 13 Abs 2 KStG regelt den umgekehrten Fall, dass eine bisher stbefreite Kö stpfl wird. StBefreiung iSd § 13 Abs 2 KStG kann ebenfalls sowohl eine StBefreiung nach § 5 Abs 1 KStG als auch nach Vorschriften außerhalb des KStG (weitere Fälle R 5.18 KStR 2015), sein.

Auf die Dauer des Wegfalls der StFreiheit kommt es nicht an. Auch wenn die StFreiheit nur für einen VZ entfallen sollte, ist § 13 Abs 2 KStG anzuwenden (s Erl des Fin-Min Ba-Wü v 26.06.1978, BB 1978, 1400).

Tz. 21

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Als Fälle, in denen eine bisher in vollem Umfang stfreie Kö durch Änderung ihres Geschäftszwecks oder ihrer Tätigkeit voll stpfl wird, kommen zB in Betracht:

• eine UK, die bisher nicht überdotiert und daher in vollem Umfang nach § 5 Abs 1 Nr 3 KStG stfrei war, verstößt gegen den Grundsatz der unmittelbaren Verwendung der Eink und des Vermögens für Zwecke der Kasse,
• bei einem VVaG iSd § 5 Abs 1 Nr 4 KStG überschreiten die Beitragseinnahmen die zulässigen Höchstgrenzen (s § 4 Nr 1 KStDV),
• eine Vermögensverwaltungs-GmbH für einen stfreien Berufsverband verliert ihre StFreiheit nach § 5 Abs 1 Nr 6 KStG, weil ihr Hauptzweck nicht mehr die Vermögensverwaltung für den Berufsverband ist,
• eine nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG wegen Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke stfreie Kö, die keinen stpfl wG unterhielt, verstößt in der tats Geschäftsführung gegen die satzungsmäßige Zielsetzung.

Tz. 22

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Die Vorschrift des § 13 Abs 2 KStG findet hingegen keine Anwendung, wenn einer Kö, die bisher vom FA als gemeinnützig anerkannt wurde, obwohl sie die Voraussetzungen für die StBefreiung von vornherein deshalb nicht erfüllt hatte, weil ihre Tätigkeit in vollem Umfang wirtsch Art war, nachträglich die StFreiheit versagt wird (s Urt des BFH v 19.07.1995, BStBl II 1996, 28). Im Urt-Fall wurde einer GmbH, die ausschl Krankenhauswäsche reinigte, die zuvor anerkannte Gemeinnützigkeit widerrufen. Da die GmbH seit ihrer Gründung mit dieser Krankenhauswäscherei einen wG unterhielt, sah der BFH für die Anwendung des § 13 KStG keinen Raum. Die Tatsache, dass sowohl das FA als auch die GmbH urspr irrtümlich von der StFreiheit der GmbH ausgingen, vermag nach Auff des BFH den Anwendungsbereich der Vorschrift nicht zu erweitern. Insbes scheide der Ansatz mit den Tw gem § 13 Abs 3 KStG aus, da der Sinn dieser Vorschrift darin liege, nur die während der StFreiheit angesammelten stillen Reserven auch künftig stfrei zu lassen.

Zur gleichen Problematik beim tw Erlöschen einer StBefreiung s Tz 124.

Tz. 23

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§ 13 Abs 2 KStG ist ebenso nicht anwendbar, wenn aufgrund einer Änderung der Satzungsbestimmung über die Vermögensbindung diese von Anfang an als stlich nicht ausreichend gilt (s § 61 Abs 3 S 1 AO) bzw entspr schwere Verstöße durch die tats Geschäftsführung gegen die Vermögensbindung vorliegen (s § 63 Abs 2 AO).

Die daraus resultierende Nachversteuerung hat folgende st-lichen Konsequenzen: es erfolgt eine Korrektur der bisherigen St-Besch durch Anwendung des § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO gem §§ 61 Abs 3, 63 Abs 2 AO "nur" hinsichtlich der St, die innerhalb der letzten zehn Kj vor der Änderung der Satzungsbestimmung über die Vermögensbindung bzw vor dem entspr Verstoß durch die tats Geschäftsführung entstanden sind. Die Satzung gilt aber gem § 61 Abs 3 AO darüber hinaus als von Anfang an nicht ausreichend. Damit ist kein Anwendungsfall des § 13 Abs 2 KStG gegeben (ebenso s AEAO zu § 61, Nr 7, der § 13 Abs 3 KStG anspricht, s auch § 5 Abs 1 Nr 9 KStG, Tz 174–176).

Diese Rechts-Auff ist auch vom Ergebnis her nicht zu beanstanden. Denn es besteht uE keine Veranlassung, schwerwiegende Verstöße gegen die Vermögensbindung dadurch zu "belohnen", dass durch Anwendung des § 13 Abs 2 KStG und den dadurch gem § 13 Abs 3 KStG ermöglichten Tw-Ansatz eine Besteuerung der stillen Reserven ausgeschlossen wird.

Tz. 24

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Bei einem Vermögensübergang durch Gesamtrechtsnachfolge von einer stfreien auf eine stpfl Kö ist (wie § 13 Abs 1 KStG im umgekehrten Fall, s Tz 13) § 13 Abs 2 KStG nicht anwendbar. Vielmehr ist in diesen Fällen bei der übernehmenden Kö grds der gW des übertragenen Vermögens anzusetzen. Mit dem Ansatz des gW wird eine nachträgliche Besteuerung der in der Zeit der StBefreiung angewachsenen stillen Reserven vermieden (s § 12 UmwStG Tz 15) und der Ratio des § 13 Abs 2 KStG – ohne Erfordernis einer Sonderregelung – entsprochen (s amtl Ges-Begr zum SEStEG, BT-Drs 16/2710, 41).

Tz. 25

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Der Vermögensübergang auf eine stpfl Kö kann allerdings zum Verlust der bisherigen StFreiheit der anderen Kö führen (insbes bei nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stfreien Kö, bei denen hierdurch ein Verstoß gegen die Vermögensbindung des § 61 Abs 3 AO eintreten würde). Hier wird allerdings idR kein Anwendungsfall des § 13 Abs 2 KStG vorliegen, weil diese Verstöße zum rückwirkenden Wegfall der StFreiheit führen dürften (s Tz 23). S auch UmwStG Anh 3, Tz 81.