Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Gewinnerhöhung bei einem Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft (§ 6 Abs 3 UmwStG)

4.1 Entsprechende Anwendung des § 6 Abs 1 und 2 UmwStG (§ 6 Abs 3 S 1 UmwStG)

4.1.1 Allgemeines

Tz. 33

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Abs 1 und 2 gelten nach § 6 Abs 3 UmwStG entspr, wenn sich der Gewinn eines Gesellschafters der übernehmenden Pers-Ges dadurch erhöht, dass eine Forderung oder Verbindlichkeit der übertragenden Kö gegenüber ihm auf die Pers-Ges übergeht oder dass infolge des Vermögensübergangs eine Rückstellung aufzulösen ist. Wegen der weiteren Voraussetzung, dass der Gesellschafter im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschl in das H-Reg an der Pers-Ges beteiligt ist, s Tz 42.

4.1.2 Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten

Tz. 34

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 6 Abs 1 UmwStG regelt den Fall, in dem zwischen der übertragenden Kap-Ges und der übernehmenden Pers-Ges Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen und diese sich infolge der Verschmelzung vereinigen. § 6 Abs 3 UmwStG betrifft den Fall, in dem zwischen der übertragenden Kap-Ges und einem Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen.

Zivilrechtlich kommt es hierbei nicht zu einer Konfusion, da auch die Verbindlichkeiten oder Forderungen der übertragenden Kö gegenüber ihren AE auf die Pers-Ges übergehen. Gläubiger und Schuldner sind hier nicht ein und dieselbe Person, daher gehen Forderungen und korrespondierende Verbindlichkeiten nicht unter.

Tz. 35

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Hinsichtlich der stlichen Behandlung bei der Pers-Ges gilt Folgendes: Die Darlehensverbindlichkeit ist in der Gesamthands-Bil der Pers-Ges mit dem Nennwert auszuweisen. Wegen dem vom Nominalwert abw Ansatz bei unverzinslichen Verbindlichkeiten ab 1999 s Tz 14. Nach § 15 Abs 1 Nr 2 EStG gehört der zivilrechtlich als Darlehensforderung zu beurteilende Anspruch stlich nach der Umwandlung der Kap-Ges in eine Pers-Ges zum Sonder-BV I. Ob bei einer Darlehensgewährung eine Fallgestaltung denkbar ist, die nicht von dem Regelungsbereich des § 15 Abs 1 Nr 2 EStG erfasst wird, hat der BFH (s Urt des BFH v 08.12.1982, BStBl II 1983, 570) offen gelassen. Der Anspruch aus dem Gesellschafterdarlehen wird in der aus der Gesellschafts- und der Sonder-Bil zu bildenden Gesamt-Bil der MU-Schaft zu EK der Gesellschaft (s Urt des BFH v 19.05.1993, BStBl II 1993, 714; v 08.12.1982, BStBl II 1983, 570; v 22.05.1984, BStBl II 1985, 243 mwNachw). Aus der Zuordnung des Gesellschafterdarlehens zum EK der darlehensnehmenden Pers-Ges folgt, dass eine Tw-Abschr auf die Darlehensforderung im Sonder-BV nicht möglich ist und sich eine verminderte Werthaltigkeit der Forderung erst im Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschafterstellung gewinnmindernd auswirkt (s Urt des BFH v 26.09.1996, BStBl II 1997, 277; v 19.03.1993, BStBl II 1993, 714 und v 12.07.1990, BStBl II 1991, 64).

Aus den oa Gründen tritt stliche eine Konfusion ein, wenn ein MU der Pers-Ges ein Darlehen gewährt (s Urt des BFH v 08.12.1982, BStBl II 1983, 579). GlA s Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rz 70). AA s Schmidt/Ott (in H/B, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rz 28) und Herrmann (in F/M, § 6 UmwStG Rz 35), die uE verkennen, dass Forderungen, die gegenüber der übertragenden Kö begründet worden sind und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, denknotwendigerweise auch bei der übernehmenden Pers-Ges durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, da sich durch die Umwandlung nicht die Veranlassung der Darlehenshingabe ändert.

Die Konfusion vollzieht sich eine logische Sekunde nach der Umwandlung, da nach § 20 Abs 1 Nr 1 UmwG die Verbindlichkeit von der Kap-Ges auf die Pers-Ges übergeht und erst bei der Pers-Ges eine Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit stattfindet (s Tz 9 und s Tz 18).

Dies hat uE zur Folge, dass auf Grund der oa BFH-Rspr die Verbindlichkeit in der Gesamthands-Bil und die Forderung in der Sonder-Bil jeweils idR mit dem Nennwert, der in diesen Fällen dem Tw entspr, anzusetzen ist. Daraus folgt weiter, dass bei der Pers-Ges durch die Konfusion ein Übernahmefolgegewinn nicht entstehen kann, da sich Forderung und Verbindlichkeit in gleicher Höhe gegenüberstehen (s Tz 7).

Hinsichtlich der stlichen Auswirkungen durch die Überführung der Darlehensforderung in das Sonder-BV ist uE wie folgt zu differenzieren:

•

Gehörte die Forderung gegenüber der Übertragerin zum PV des Gesellschafters, ist die Einlage der Forderung in das Sonder-BV ergebnisneutral. Die Einlage ist nach den oa BFH-Grundsätzen idR mit dem Nennwert der Forderung zu bewerten.

•

Gehörte die Forderung gegenüber der Übertragerin zu einem anderen (weiterbestehenden) BV des Gesellschafters, gilt vor In-Kraft-Treten des § 6 Abs 5 EStG nF die Forderung uE eine logische Sekunde nach dem stlichen Vermögensübergang als aus dem anderen BV entnommen und stneutral in das Sonder-BV eingelegt. Dabei ist auf Grund der oa BFH-Rspr als Entnahmewert nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG idR der Nennwert der Forderung anzusetzen. War die Forderung in dem anderen BV auf einen niedrigeren Wert abgeschrieben, ergibt sich durch die Entnahme ein Gewinn, der grds von § 6 Abs 3 UmwStG erfasst wird. Ab dem VZ 1999 ist uE der vorgenannte Gewinn jedoch insoweit nicht nach § 6 Abs 3 UmwStG begünstigt, als der Ge...