Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Hauberg-, Wald-, Forst-, Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden (§ 3 Abs 2 KStG)

4.1 Allgemeines

Tz. 31

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Hauberg-, Wald-, Forst-, Laubgen und ähnliche Realgemeinden sind nur insoweit kstpfl, als sie einen Gew unterhalten oder verpachten, der über den Rahmen eines Nebenbetriebes hinausgeht.

§ 3 Abs 2 KStG stellt die stliche Gleichbehandlung der Realgemeinden unabhängig von ihrer Rechtsform sicher. Gleichzeitig erfolgt eine Abgrenzung der Besteuerung nach § 13 Abs 1 Nr 4 EStG bei den Beteiligten und der Realgemeinde als selbständigem KSt-Subjekt. Aus dem Zusammenspiel von § 13 Abs 1 Nr 4 EStG und § 3 Abs 2 KStG ergibt sich, dass entweder auf Ebene der Realgemeinde oder der Beteiligten im lfd VZ ein l + f – Hauptbetrieb unterhalten werden muss (s auch Levedag, in R/H/N, 2. Aufl 2023 Rn 24, 26 zu § 3 KStG). § 3 Nr. 5 GewStG vollzieht die Regelung für gewstliche Zwecke nach.

4.2 Begriff der Realgemeinden

Tz. 32

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Realgemeinden sind auf die mittelalterlichen dt Flurverfassungen zurückzuführen. Damals galt, dass alle mit einer Hofstätte und Grundeigentum im Dorfe ansässigen Bauern ein gemeinsames Nutzungsrecht an der sog "gemeinen Mark" hatten. Unter den Begriff "Realgemeinde" in § 3 Abs 2 fallen alle entspr Arten agrar- und forstwirtsch Gen älteren Rechts, deren Fortbestand in Art 164 EGBGB festgeschrieben wurde. Dh die landesges Bestimmungen über zur Zeit des In-Kraft-Tretens des BGB (01.01.1900) bestehenden Realgemeinden und vergleichbare Verbände blieben mit Einführung des BGB bestehen (s dazu auch zB Urt des BGH v 17.07.1998, NJW-RR 1998, 1627 und des OLG Ffm v 19.01.1999, NJW-RR 2000, 538).

Bei den Realgemeinden ist mit der Mitgliedschaft regelmäßig das Recht zur (gemeinsamen) Nutzung l + f Grundstücke, Mühlen, Brauhäuser, Bewässerungs- uä Anlagen verbunden (s Urt des RFH v 29.05.1934, RStBl 1934, 1060 und Urt des BFH v 08.02.1995, BStBl II 1995, 552). Sie können auch die Rechtsform einer jur Pers haben (s Art 164 EG BGB). Unerheblich ist, ob die Rechte der Mitglieder tats an Grundbesitz geknüpft sind oder nicht. Unbeachtlich ist auch, ob die Realgemeinde rechtsfähig oder nichtrechtsfähig (s Urt des BFH v 05.09.1963, BStBl III 1964, 117), privatrechtlich oder öff-rechtlich gestaltet ist (zum Realverband iSd Nds RealverbandsG s Urt des BFH v 28.04.1988, BStBl II 1988, 885 und s Urt des RFH v 25.04.1939, RStBl II 1939, 1058).

Weil die StPflicht nach § 3 Abs 2 unmittelbar auf die "in § 1 bezeichneten Stpfl" hinweist, erfasst die Regelung nur solche Realgemeinden, die entweder als rechtsfähige jur Pers des öff oder privaten Rechts § 1 Abs 1 Nr 4, 6 oder als nichtrechtsfähige Gebilde dem § 1 Abs 1 Nr 5 zugeordnet werden können. Aus der Bezeichnung "Gen" lässt sich keine Zuordnung zu den Erwerbs- und Wirtschaftsgen des § 1 Abs 1 Nr 2 KStG herleiten (s Pfirrmann, in Gosch, 4. Aufl 2020 Rn 31 zu § 3 KStG). Insbes wird der ges Zusatz "eG" nicht geführt.

Hauberggen sind aus Markgen alten Rechts entstanden und eine typische Form der gen Waldbewirtschaftung. Der Hauberg stellt dabei Gesamteigentum der Gen an einem bewaldeten Gebiet dar und wurde insbes zur Gewinnung von Gerberlohe und Holzkohle genutzt.

Wald- und Forstgen sind Verbände auf der Grundlage alter Wald- und Forstges der Länder (s Art 83 EGBGB). Daraus entstammen auch die Laubgen.

4.3 Abgrenzung des Gewerbebetriebs

Tz. 33

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Voraussetzung für die Anwendung des § 3 Abs 2 KStG ist zunächst die unbeschr KStPflicht nach § 1 KStG, die dann durch die tatbestandliche Bezugnahme auf die Unterhaltung (Verpachtung) eines Gew wieder iS einer partiellen St-Befreiung eingeschr wird (s Tz 5).

Tz. 34

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Die StPflicht ist dabei in § 3 Abs 2 KStG auch wes enger gefasst, als etwa die StPflicht der jur Pers d öff Rechts iSd § 1 Abs 1 Nr 6 KStG. Ggü dem nur auf Einnahmeerzielungsabsicht ausgerichteten BgA muss bei den KSt-Subjekten nach § 3 Abs 2 KStG nicht nur ein mit Gewinnerzielungsabsicht betriebener Gew (s § 15 EStG) vorliegen, sondern dieser muss seiner Art nach zusätzlich auch noch über einen l + f Nebenbetrieb (s § 13 Abs 2 Nr 1 EStG) hinausgehen. Ist das nicht der Fall, wird eine Realgemeinde in Gestalt einer jur Pers d öff Rechts auch bei Vorliegen der Voraussetzungen eines BgA von der KSt nicht erfasst (s Urt des FG Bre v 16.03.2004, EFG 2004, 1551).

Die St-Befreiung nach § 5 Abs 1 Nr 14 KStG und den Freibetrag nach § 25 KStG können entspr Realgemeinden nicht in Anspruch nehmen. Diese stehen nur solchen KSt-Subjekten zu, deren KStPflicht auf l + f Eink basiert.

Ein verpachteter Gew, der gleichfalls zur StPflicht führt, liegt vor, wenn die wes, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden und der Pächter damit in der Lage ist, das Unternehmen ohne bedeutsame Veränderungen fortzuführen (s Urt des BFH v 11.10.2007 BStBl II 2008, 220 mwNachw).

Tz. 35

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Weitere Voraussetzung ist, dass der Gew über den Rahmen eines Nebenbetriebes hinausgeht. Das verlangt zunächst einen l + f Hauptbetrieb. Ein Nebenbetrieb kann nach § 13 Abs 2 Nr 1 S 2 EStG iVm R 15.5 EStR insbes anzunehmen sein, wenn dort überwiege...