Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4. Privatnützige Stiftung

4.1 Grundzüge der Einkunftsermittlung

Tz. 70

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Besteuerung einer nicht st-begünstigten Stiftung zeichnet sich insbes dadurch aus, dass diese nicht unter § 8 Abs 2 KStG fällt. In dieser Hinsicht unterscheidet sich die Besteuerung von Stiftungen insbes von der der Kap-Ges. Obwohl auch Vereine aus den gleichen Gründen nicht unter § 8 Abs 2 KStG fallen, ist die Besteuerung von Stiftungen nicht gleichlaufend mit der Besteuerung von Vereinen. Stiftungen fehlen ihrem ges Leitbild nach die Organisationsstruktur und der hinter dem Rechtsgebilde stehende Personalverband (Mitglieder) von Vereinen. Die Besteuerung von Stiftungen ähnelt daher in nicht wenigen Dingen stark der Besteuerung von natürlichen Pers. Dies ist logische Konsequenz, da die Stiftung als jur Pers in "Reinform" vom Ges-Geber ausgestaltet wurde: Die Stiftung hat keine Mitglieder; sie hat nur Erfüllungszweck.

4.2 Veranlagungszeitraum/Ermittlungszeitraum

Tz. 71

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Der VZ von Stiftungen ist stets das Kj (s § 7 KStG Tz 16ff). Die Sonderregelungen zum VZ im Fall der Liquidation nach § 11 KStG sind bei Stiftungen nicht zu berücksichtigen (s Tz 150ff). Vom VZ abzugrenzen ist der Ermittlungszeitraum. Dies ist der Zeitraum, für den die bei der KSt-Veranlagung zu erfassenden Eink ermittelt werden (s § 7 Abs 3 S 2 KStG). Ermittlungszeitraum und VZ sind grds identisch. Abweichungen ergeben sich insbes bei nach HGB zur Buchführung verpflichteten St-Subjekten (ausführlich s § 7 KStG Tz 20ff). Stiftungen sind keine Formkaufleute. Stiftungen können aber als Istkaufmann oder Kannkaufmann buchführungspflichtig werden. In diesen Fällen ist der Ermittlungszeitraum für die betrieblichen Eink das Wj. Die Eink aus Gew gelten in dem Kj bezogen, in dem das Wj endet (s § 7 Abs 4 S 2 KStG). Ausführlich zum Ermittlungszeitraum/Wj s § 7 KStG Tz 24ff.

4.3 Außersteuerliche Sphäre einer Stiftung – Vermögenszuwendungen (Errichtung, Zustiftung) und satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung

Tz. 72

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Von entsch Bedeutung bei der Ertragsbesteuerung von Stiftungen ist die Trennung der Vermögensbereiche, die sich deklaratorisch aus § 10 Nr 1 KStG ergibt. Gemeint ist hierbei nicht die Trennung der gemeinnützigen Vermögensbereiche, sondern die Trennung der st-relevanten von der nicht st-relevanten Sphäre (s § 10 KStG Tz 6). Anders als Kap-Ges verfügen Stiftungen über eine außerbetriebliche Sphäre (s Urt des BFH v 12.10.2011, BStBl II 2014,484). Der BFH vergleicht mit og Urt die Trennung der Vermögenssphären von Stiftungen explizit mit der von natürlichen Personen. MaW ist § 10 Nr 1 KStG der § 12 Nr 1 EStG der Stiftungen. Aus dem Umstand, dass eine Stiftung zu keinen anderen St-Subjekten in einem gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlichen Verhältnis steht und zudem eine mit natürlichen Pers vergleichbare nicht st-relevante Sphäre besitzt, ergeben sich erhebliche Unterschiede zwischen der Besteuerung von Stiftungen und Kap-Ges oder Vereinen.

4.3.1 Gründung, Zustiftung und (verdeckte) Zuwendung

Tz. 73

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Nach § 8 Abs 3 S 3 KStG erhöhen verdeckte Einlagen nicht das Einkommen des KSt-Subjektes. Stiftungen können jedoch nicht Empfänger (verdeckter) Einlagen sein, da ihnen Gesellschafter, AE oder Mitglieder fehlen und zwar selbst dann, wenn die Satzung korporative Elemente vorsieht (s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 6; glA Verw-Auff H 8.9 "Anwendungsbereich" KStH 2015). Es mag zwar im Einzelfall zutreffen, dass Absicht des (Zu-)Stifters (da zugleich Destinatär) die Erzielung einer höheren Rendite aus der Stiftung ist. Gleichwohl ist die Vermögensübertragung nichts anderes als eine Zuwendung an eine andere (jur) Pers. Durch die Zuwendung unterstellt der (Zu-)Stifter das zugewendete Vermögen dem Diktat der jeweiligen Stiftungssatzung. Das Vermögen wird für ihn – wie das übrige Vermögen der Stiftung – unverfügbar. Vermögensübertragungen sind daher nach § 7 Abs 1 Nr 1 und Nr 8 ErbStG schenkstpfl und zwar auch dann, wenn der (Zu-)Stifter selbst Destinatär der Stiftung ist (s BFH v 09.12.2009, BStBl II 2010, 363). Die Würdigung des BFH mag dort insbes unter dem VerkehrSt-Charakter des ErbStG erfolgt sein, ist jedoch auch auf die KSt übertragbar: Durch die Zuwendung an die (unverfügbare) Stiftung wird der Zuwendende nicht bereichert und zwar auch dann nicht, wenn die Satzung der Stiftung dem Zuwendenden einen Anspruch auf die Erträge der Stiftung einräumt. Bereichert wird in diesen Fällen nur die Stiftung selbst.

Tz. 74

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Folglich stellt sich die Frage, wie (verdeckte) Zustiftungen und die Erstausstattung auf Ebene der Stiftung kstlich zu berücksichtigen sind. Da Stiftungen eine nicht st-relevante Sphäre besitzen und unentgeltliche Vermögensübertragung auf eine Stiftung nach den Wertungen des St-Gesetzgebers freigiebige Zuwendungen sind, unterliegen diese Vermögensmehrungen mangels ges normiertem Tatbestand nicht dem KStG. Eine dem § 8 Abs 3 S 3 KStG vergleichbare Regelung bedarf es für Stiftungen daher nicht. Dies ist mittlerweile auch durch Verw-Auff bestätigt (vgl BMF-Schreiben v 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291, Rn. 3)

4.3.1.1 Wirtschaftsgut des Privatvermögens der Stiftung

Tz. 75

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die unentgeltliche Übertragung eines einzelnen WG, das auf Ebene der Stiftung keinen betrieblichen Zweck...