Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung

4.1 Allgemeines/Verhältnis der Rechtsfolgen zueinander

Tz. 350

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Eine vGA hat idR Rechtsfolgen auf mehreren Ebenen. Vorrangig ist dabei zunächst eine Einkommenskorrektur auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft vorzunehmen, die in § 8 Abs 3 S 2 KStG beschrieben ist. Diese Korrektur vollzieht sich außerhalb der St-Bil (dazu s Tz 351ff). Regelmäßig – aber nicht immer – führt eine vGA auch zu einem Vermögensabfluss bei der Kap-Ges, die zu einer Einlagenrückgewähr iSv § 27 Abs 1 S 3 KStG führen kann (dazu s Tz 433a). Außerdem kann sich aus einer vGA ein Zufluss beim Gesellschafter nach § 20 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG ergeben (dazu s Tz 433cff).

Zur unterschiedlichen systematischen Einordnung der Rechtsfolgen auf den vd Ebenen s Tz 4ff.

Tz. 350a

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Ein materielles Korrespondenzprinzip der einzelnen Rechtsfolgen auf den vd Ebenen besteht grds nicht. Eine Versteuerung beim AE als (zugeflossene) vGA iSv § 20 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG ist zB nicht davon abhängig, dass auf der Ebene der ausschüttenden Kö auch eine Hinzurechnung nach § 8 Abs 3 S 2 KStG stattgefunden hat (und umgekehrt). Auch sowohl hinsichtlich des zeitlichen Ansatzes einer vGA auf den einzelnen Ebenen also auch bei der Bewertung einer vGA können Unterschiede bestehen. Dazu s auch Tz 34.

In den letzten Jahren hat der Ges-Geber jedoch an etlichen Stellen punktuelle Korrespondenzregeln geschaffen. Diese sind tw materieller, tw aber auch nur formeller Natur:

• Nach § 8b Abs 1 S 2ff KStG gilt die StBefreiung des § 8b Abs 1 S 1 KStG nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Kö nicht gemindert haben. Diese Einschränkung gilt zwar seit 2014 nicht mehr ausschl für vGA; vGA bleiben jedoch der Hauptanwendungsfall. Die StBefreiung des § 8b Abs 1 KStG für eine erhaltene vGA bei einer Mutter-Kö wird also grds nur gewährt, wenn die vGA bei der ausschüttenden Kö auch tats dem Einkommen hinzugerechnet wurde. Umfassend dazu s § 8b Tz 64.

• Entsprechende Regelungen finden sich auch estlich für natürliche Pers als AE einer Kö, die eine vGA gewährt:

  • Bei Anwendbarkeit des Teileink-Verfahrens versagt § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2ff EStG die StBefreiung von 40 %, wenn die vGA bei der ausschüttenden Kö nicht hinzugerechnet wurde.
  • Im Anwendungsbereich der AbgeltungSt regelt § 32d Abs 2 Nr 4 EStG ab 2011 eine Versagung des (idR günstigen) AbgeltungSt-Satzes von 25 % für den Fall, dass die vGA bei der ausschüttenden Kö nicht hinzugerechnet wurde.
• § 32a Abs 1 KStG enthält eine verfahrensrechtliche ("formelle") Korrespondenzregelung, wonach nach der Hinzurechnung einer vGA bei der ausschüttenden Kö auch der St-Bescheid des AE bzw einer ihm nahe stehenden Pers geändert werden kann; Näheres dazu s § 32a KStG Tz 13ff.

Diese Korrespondenzregeln setzen allerdings ausschl auf AE-Ebene an. Eine umgekehrte Korrespondenz, wonach eine Korrektur dem Grunde oder der Höhe nach von der Behandlung einer vGA beim AE abhängig gemacht wird, besteht nicht (anders als bei verdeckten Einlagen, bei denen sich die Auswirkungen der Korrespondenzregelungen in § 8 Abs 3 S 4ff KStG (dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 150ff) und in § 32a Abs 2 KStG (dazu s § 32a KStG Tz 44ff) auf Ebene der Kö als Empfängerin der verdeckten Einlagen auswirken.

Die genannten Korrespondenzregelungen ändern allerdings nichts daran, dass die Rechtsfolgen einer vGA sowohl dem Grunde nach als auch der Höhe und dem Zeitpunkt nach auf den vd Ebenen getrennt und unabhängig voneinander zu prüfen sind. Insbes ist der KSt-Bescheid der ausschüttenden Kö, in dem eine vGA angesetzt wird, kein Grundlagenbescheid für den Ansatz einer vGA beim AE (und ebenso wenig natürlich umgekehrt der Bescheid eines AE für die Einkommensermittlung der Kö).

Zu den Rechtsfolgen einer vGA in sog "Dreiecksfällen" s Tz 830ff.

4.2 Einkommenskorrektur bei der ausschüttenden Körperschaft

4.2.1 Systematische Einordnung

Tz. 351

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Eine Einkommenskorrektur noch § 8 Abs 3 S 2 KStG hat nach gefestigter BFH-Rspr, Verw-Auff und auch nach der hM in der Literatur außerbilanziell zu erfolgen. Eine Korrektur erfolgt also erst bei Gewinnermittlung 2. Stufe und noch nicht im Rahmen der St-Bil. Grundlegend dazu s Urt des BFH v 29.06.1994 (BStBl II 2002, 366) und s Schr des BMF v 28.05.2002 (BStBl I 2002, 603). Dass der Fin-Verw eine Akzeptanz dieser Grundentsch des BFH nicht ganz leichtgefallen ist, lässt sich bereits aus der zeitlichen Differenz zwischen dem Datum des Urt v 29.06.1994 und dessen Veröffentlichung im BStBl im Jahr 2002 (gleichzeitig mit dem oa Schr des BMF v 28.05.2002, das als Anwendungsschr anzusehen ist) unschwer erkennen. In seiner älteren Rspr hatte der BFH (und ihm folgend auch die Fin-Verw) noch die Rechtsauff vertreten, dass eine vGA zu einer Korrektur innerhalb der St-Bil führen würde.

Hintergrund dieser doch recht langen Überlegenszeit war, dass die Frage nach der außerbilanziellen oder außerbilanziellen Korrektur nicht nur eine theoretische und rein st-systematische ist, sondern dass sich daraus auch praktische Auswirkungen auf die Höhe der St ergeben können. Zwar ist es in den Standardfällen für die Höhe der St der Kö nicht entsch, an we...