Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Rückwirkende Begründung einer Organschaft in Umwandlungsfällen

4.1 Allgemeines zur rückwirkenden Anerkennung der finanziellen Eingliederung

Tz. 21

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Es stellt sich die Frage, ob die in § 2, § 9 S 2 und 3, § 20 Abs 5 und 6, § 24 Abs 4 Hs 2 sowie in § 25 S 2 UmwStG für Zwecke der Einkommensermittlung geregelte Rückbeziehung einer Umwandlung auch die stliche Anerkennung einer Organschaft betrifft. Auf Unternehmensseite besteht nämlich idR das Interesse, eine an einem Umstrukturierungsvorgang beteiligte Kap-Ges mit Wirkung ab dem stlichen Übertragungsstichtag als OG einzubinden, ohne dass eine Organschaftspause entsteht. Dabei geht es insbes darum, ob die für die Begründung einer Organschaft erforderliche finanzielle Eingliederung rückwirkend anzuerkennen ist. Ein weiteres Rechtsinstitut, das für die rückwirkende Anerkennung einer Organschaft bzw zur Vermeidung einer Organschaftspause bemüht wird, ist die in § 4 Abs 2 S 1 und 3, § 12 Abs 3, § 13 Abs 2 S 2, § 23 Abs 1, 3 und 4 sowie in § 24 Abs 4 Hs 1 UmwStG geregelte umwst-rechtliche Rechtsnachfolge (dazu s Rödder, DStR 2011, 1053ff und s Brühl, Ubg 2016, 586).

Die Fin-Verw hat zum stlichen Rückbezug einer Organschaft zumindest in der Grundaussage von jeher eine restriktive Postition bezogen, obwohl bereits nach dem UmwSt-Erl 1998 in dem Großteil der Umwandlungsfälle eine nahtlose Anschlussorganschaft anerkannt worden ist (s Dötsch, Ubg 2011, 20, 23ff). Nach Verw-Auff ist die für die Begründung der Organschaft zwingend erforderliche finanzielle Eingliederung als Voraussetzung tats Art rückbeziehungsfeindlich (so bereits der UmwSt-Erl 1998, Rn Org 05, dort noch zur wirtsch und organisatorischen Eingliederung; weiter s BMF-Schr v 26.08.2003, BStBl I 2003, S 437, Rn 12, zur finanziellen Eingliederung). AA die hM (s Neumann, in Gosch, 3. Aufl, § 14 KStG Rn 158b; s Haun/Reiser, BB 2002, 2257, 2259; s Gosch, StBp 2004, 27, 28; s Hahn, in Lademann, UmwStG 2. Aufl, § 12 Rn 152; s Blumenberg, in Herzig, Organschaft 2003, 250, 255ff; und s Brühl, Ubg 2016, 586, 591), wonach es sich bei der finanziellen Eingliederung um ein der Rückbeziehung zugängliches rechtliches Tatbestandsmerkmal handelt.

Auch im UmwSt-Erl 2011 konnte sich die Fin-Verw nicht dazu durchringen, die rückwirkende Zurechnung der finanziellen Eingliederung durchgängig nach den Regeln der umwst-rechtlichen Rückbeziehung anzuerkennen. Sie musste jedoch wg der entgegenstehenden Rspr des BFH (insbes s Urt des BFH v 28.07.2010, BStBl II 2011, 528; dazu auch s Dötsch, DK 2010, 552, und s Kessler/Philipp, DStZ 2010, 906) weiteres "Terrain aufgeben" (dazu s Tz 23ff), vertritt allerdings an anderer Stelle (s Tz 22) eine für die Unternehmen ungünstigere Auff als vorher.

Tz. 21a

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Inzwischen haben sich mehrere FG zum Beginn der Organschaft im Anschluss an eine Umwandlung geäußert:

a)	Nach dem Urt des BFH v 17.09.2003 (BStBl II 2004, 534; dazu s Tz 47) kann eine durch einen stlich rückbezogenen Formwechsel aus einer Tochter-Pers-Ges entstandene Tochter-Kap-Ges rückwirkend ab dem stlichen Übertragungsstichtag als OG eingebunden werden, weil der MG die Beteiligung an der Tochter-Kap-Ges mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags zuzurechnen ist (dazu auch s UmwSt-Erl 2011, Rn Org 25).
b)	Das FG Köln (s Urt v 10.06.2010, EFG 2010, 2029) hatte über einen Fall zu entscheiden, in dem eine MG im August 02 mit stlichem Rückbezug auf den 01.01.02 einen Teilbetrieb auf eine am 19.03.02 gegründete TG ausgliederte. Mit der TG war mit Wirkung ab deren Gründungstag ein GAV abgeschlossen, der noch im Jahr 02 in das H-Reg eingetragen wurde. Das FG hat im Hinblick darauf, dass der auf die TG ausgegliederte Teilbetrieb vorher Bestandteil des Unternehmens der MG war, was letztlich die stärkste Form einer Eingliederung überhaupt ist, die finanzielle Eingliederung der TG bereits ab dem 01.01.02 bejaht, obwohl die TG erst im März 02 gegründet wurde. Die Entsch des FG Köln entspr den Urt des BFH v 28.7.2010 in den RS I R 89/09 und I R 111/09. Dazu s nachstehend unter c), d).
c)	Das Urt des BFH v 28.07.2010 – I R 89/09 (BStBl II 2011, 528) betrifft einen Fall, in dem eine Kap-Ges (R-GmbH) im Juni 04 zunächst zwei Teilbetriebe mit hr-lichem Rückbezug auf den 01.01.04 zur Neugründung auf eine TG (GmbH 1) ausgegliedert hat. Ebenfalls rückbezogen auf diesen Zeitpunkt wurde die Beteiligung an der GmbH 1 in die GmbH 2 eingebracht. Noch im Jahr 04 wurde der zwischen der GmbH 1 als OG und der GmbH 2 als OT abgeschlossene GAV in das H-Reg eingetragen. Nach Auff des BFH ist die Organschaft wegen Vorliegens der finanziellen Eingliederung bereits ab dem 01.01.04 anzuerkennen (dazu auch s Tz 34, 35ff). Bezüglich der Teilbetriebseinbringung im ersten Schritt rechnet der BFH das Bestehen des Teilbetriebs als stärkste Form der Eingliederung und die Zeit des Bestehens der Kap-Beteiligung an der GmbH 1 zusammen, so dass er eine finanzielle Eingliederung für das gesamte Jahr 04 bejaht. Bezüglich der im zweiten Schritt erfolgten Anteilseinbringung geht nach Auff des BFH die nach Schritt 1 im Verhältnis zur einbringenden R-GmbH bestehende finanzielle Eing...