Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Rückwirkende Nichtanwendung des § 6 Abs 1 und 2 UmwStG (§ 6 Abs 3 UmwStG)

4.1 Allgemeines

Tz. 38

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Die Regelung des § 6 Abs 3 UmwStG war vor Inkrafttreten des SEStEG in § 26 Abs 1 UmwStG enthalten. Als missbräuchlich sah bereits der Gesetzgeber des § 24 UmwStG 1969 den Sachverhalt an, dass die mit einer Umwandlung verbundenen stlichen Erleichterungen in Anspruch genommen wurden, obwohl das Unternehmen nach der Umwandlung seine neue Organisation nicht einmal für die Dauer von fünf Jahren beibehielt (s Schr des BMF v 20.07.1970, BStBl I 1970, 922).

Nach § 6 Abs 3 UmwStG entfällt die Anwendbarkeit des § 6 Abs 1 und 2 UmwStG rückwirkend, wenn die Übernehmerin den auf sie durch eine vorangegangene Umwandlung übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag in eine Kap-Ges einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt.

Tz. 39

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

§ 6 Abs 3 UmwStG geht als besondere Missbrauchsvorschrift der allgemeinen Missbrauchsverhütungsvorschrift des § 42 AO vor (s Urt des BFH v 13.12.1989, BStBl II 1990, 474 zu der Vorgängerregelung des § 24 UmwStG 1969). UE ist nach Inkrafttreten des § 42 Abs 2 AO die Anwendung des § 42 Abs 1 AO neben § 6 Abs 3 UmwStG zulässig (s § 18 UmwStG Tz 34). AA s Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 319), s Haritz (in H/M, 4. Aufl, § 6 UmwStG Rn 39) und s Bron (DStZ 2012, 609, 614).

Sollte § 6 Abs 3 UmwStG wegen seiner typisierenden Missbrauchsvermutung EU-rechtswidrig sein, ist uE § 42 AO anwendbar. GlA s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 6 UmwStG Rn 34). Zweifelnd s Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 319). Wegen der grds Problematik, ob typisierende Missbrauchsregelungen gegen die FRL verstoßen, s Gille (IStR 2007, 194), s Graw (FR 2009, 837) und s Rauch/Schanz (StStud 2009, 4). Weiter s Haritz (in H/M, 4. Aufl, § 6 UmwStG Rn 39).

4.2 Übergegangener Betrieb

Tz. 40

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Nach § 6 Abs 3 S 1 UmwStG entfällt die Anwendbarkeit des § 6 Abs 1 und 2 UmwStG rückwirkend, wenn die Übernehmerin den auf sie übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag in eine Kap-Ges einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt.

Besteht der übergegangene Betrieb aus mehreren Teilbetrieben, sanktioniert § 6 Abs 3 S 1 UmwStG nur die Übertragung des gesamten Betriebs, nicht hingegen die Übertragung nur eines Teilbetriebs. GlA s UmwSt-Erl 2011, Rn 06.09; s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 6 UmwStG Rn 37) und s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 59). Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist die Einbringung, Veräußerung oder Aufgabe des übergegangenen Betriebs, dh des iR der Umwandlung übertragenen Vermögens, schädlich. Ob der übergegangene Betrieb bei der Übernehmerin einen eigenständigen Teilbetrieb bildet oder nicht, ist unerheblich. Ausreichend für die Anwendung des § 6 Abs 3 UmwStG ist somit die Übertragung der wes Grundlagen des übergegangenen Betriebs (s Urt des BFH v 19.12.1984, BStBl II 1985, 342). Das gilt uE auch dann, wenn bei der Übernehmerin im Zeitpunkt der Umwandlung bereits vorhandene wes Betriebsgrundlagen oder später hinzuerworbene wes Betriebsgrundlagen, die jedoch nicht dem übergegangenen Betrieb zuzuordnen sind, nicht übertragen werden. Dies kann zB der Fall sein, wenn der übergegangene Betrieb bei der Übernehmerin einen Teilbetrieb darstellt und dieser innerhalb der Fünf-Jahres-Frist veräußert wird. GlA s Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 234). AA s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 6 UmwStG Rn 37), wenn der übergehende Betrieb in den Gesamtbetrieb eingegliedert und nicht der Gesamtbetrieb aufgegeben, veräußert oder eingebracht wird. UE ist für die Anwendung des § 6 Abs 3 UmwStG im Fall der Veräußerung oder Aufgabe (s Tz 46 ff) hinsichtlich des Begriffs der wes Betriebsgrundlagen auf § 16 EStG (funktionale und quantitative Betrachtungsweise) und nicht auf die §§ 15 und 20 UmwStG (rein funktionale Betrachtungsweise) abzustellen, da es hier um die Aufdeckung der stillen Reserven geht. GlA s UmwSt-Erl 2011, Rn 06.09; s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 6 UmwStG Rn 36), s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 59), s Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 232) und s Bron (DStZ 2012, 609, 614). AA s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 58), der nur auf die funktionale Betrachtungsweise abstellen will. Wegen der vergleichbaren Frage bei der Anwendung des § 18 Abs 3 UmwStG, s § 18 UmwStG Tz 35. Bei der Einbringung (s Tz 42 ff) ist uE entspr der normspezifischen Auslegung des Begriffs der wes Betriebsgrundlagen nur auf die funktional wes Betriebsgrundlagen abzustellen. Die Veräußerung einzelner MU-Anteile an einer übernehmenden Pers-Ges ist nicht stschädlich (s Urt des BFH v 13.12.1989, BStBl II 1990, 474). Umstr ist, ob die Veräußerung sämtlicher MU-Anteile an der Pers-Ges stschädlich ist. Bejahend – uE zutr – s UmwSt-Erl 2011, Rn 06.09; s Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 235), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 59) und s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 61), verneinend s Schmitt (in S/ H/S, 6. Aufl, § 6 UmwStG Rn 38) und s Haritz (in H/M, 4. Aufl, § 6 UmwStG Rn 41). Zu einer verglei...