Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Steuerliche Behandlung eines Übernahmegewinns oder -verlusts (§ 12 Abs 2 UmwStG)

4.1 Ermittlung und Entstehung des Übernahmegewinns/-verlusts

4.1.1 Allgemeines zu verschmelzungsbedingten Gewinnauswirkungen

4.1.1.1 Übernahmegewinn/-verlust

Tz. 9

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Eine Verschmelzung kann auf der Seite der übernehmenden Kö vd Gewinn-/Verlustwirkungen haben: Außer in dem Sonderfall, in dem eine (wegfallende) Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragerin betragsmäßig mit dem Vermögenszugang aus der Verschmelzung identisch ist, löst die Verschmelzung auf der Seite der Übernehmerin einen buchmäßigen Übernahmegewinn oder -verlust aus. Wegen der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts verweist § 12 Abs 1 S 1 UmwStG auf § 4 Abs 4 UmwStG. In beiden Regelungen wird der Übernahmegewinn/-verlust als Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem das übergegangene Vermögen bei der Übernehmerin anzusetzen ist (Größe 1) und dem Bw der durch die Verschmelzung wegfallenden Beteiligung (Größe 2) definiert.

Wegen der Behandlung eines Verschmelzungsgewinns in der H-Bil s Schmitt/Hülsmann (BB 2000, 1563). Danach muss, soweit es bei der Verschmelzung zu einer Kap-Erhöhung beim übernehmenden Rechtsträger kommt, der Verschmelzungsgewinn unmittelbar mit dem Nennbetrag der Kap-Erhöhung verrechnet und ein darüber hinausgehender Betrag in die Kap-Rücklage des aufnehmenden Rechtsträgers eingestellt werden. Im Übrigen entsteht ein ao Ertrag, der über die GuV-Rechnung zu verbuchen ist.

Der Stichtag, auf den der Übernahmgewinn/-verlust entsteht, ist der stliche Übertragungsstichtag.

Tz. 10

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Der Übernahmegewinn/-verlust ist in § 12 Abs 2 S 1 UmwStG als reine Rechengröße definiert, die sich aus der Saldierung der beiden Vergleichsgrößen ›Wert der übergegangenen WG‹ und ›Bw der (wegfallenden) Anteile‹ ergibt. Die erstgenannte Vergleichsgröße weist in der Praxis immer einen Betrag aus. Die zweitgenannte Vergleichsgröße kann einen Wert ausweisen, sie muss es aber nicht.

Der Wortlaut des § 12 Abs 2 S 1 UmwStG ist auf den Fall zugeschnitten, dass der Übernehmerin am stlichen Übertragungsstichtag die wegfallenden Anteile an der Übertragerin zu 100 % zuzurechnen sind. Das muss jedoch nicht so sein. Ein Beteiligungswert existiert insbes nicht bei der Abwärtsverschmelzung der MG auf ihre TG sowie bei der Seitwärtsverschmelzung von Schwestergesellschaften. Die wegfallende Beteiligung kann auch niedriger als 100% sein. § 12 Abs 2 S 1 UmwStG sieht keine dem § 4 Abs 4 S 3 UmwStG entspr anteilige Übernahmegewinnermittlung vor.

Tz. 11

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Nach der uE zutr hM (s Wisniewski, in H/B, 2. Aufl, § 12 UmwStG Rn 21 ff; Frotscher, in F/ M, § 12 UmwStG Rn 16; Widmann, in W/M, § 12 UmwStG Rn 375 ff; Wolff, in Blümich, § 12 UmwStG Rn 21 ff) ist ein Übernahmegewinn bzw -verlust nur dann und nur insoweit denkbar, als die übernehmende an der übertragenden Kö beteiligt ist. Bei einer Verschmelzung durch Neugründung ist das nach der hM nicht der Fall. Auch bei einer Verschmelzung durch Aufnahme kann danach eine fehlende Beteiligung der übertragenden Kö nicht durch anlässlich einer Kap-Erhöhung ausgegebene neue Anteile ersetzt werden. Dazu auch s § 12 UmwStG (SEStEG) Tz 30 ff.

Tz. 12

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

vorl frei

4.1.1.2 Übernahmefolgegewinn/-verlust

Tz. 13

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Wegen der stlichen Behandlung dieses durch den Wegfall von Forderungen bzw Verbindlichkeiten in Folge der Vereinigung in der Person der übernehmenden Kö sich ergebenden Gewinns bzw Verlusts s Tz 141 ff.

4.1.1.3 Gewährung eigener Anteile oder eines sog Spitzenausgleichs iSd § 11 Abs 1 S 1 Nr 2 HS 1 UmwStG an die Anteilseigner der Übertragerin

Tz. 14

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Solche Vorteilsgewährungen an die AE der Übertragerin haben keinen Einfluss auf den Übernahmegewinn bzw -verlust. Von der übertragenden Kö gehaltene eigene Anteile erlöschen bei der Verschmelzung und haben daher keinen Wert (s S/H/S, UmwG/UmwStG, § 11 UmwStG Rn 68). Gewährt die übernehmende Kö den AE der Übertragerin eigene Anteile, ist dies stlich als Tauschgeschäft zu beurteilen, das zur Gewinnrealisierung iHd Differenz zwischen dem anteiligen Übernahmewert des übergehenden BV der Übertragerin und dem Bw der hingegebenen eigenen Anteile führt. Gem § 8b Abs 2 KStG iVm § 8b Abs 3 S 1 KStG ist der Gewinn jedoch zu 95% stfrei; ein Verlust ist gem § 8b Abs 3 KStG nabzb. § 12 Abs 2 UmwStG ist auf diesen Gewinn (bzw Verlust) nicht anwendbar, weil Anteile iS dieser Vorschrift nur die Anteile an der übertragenden Kö sind (glA s Frotscher, in F/M, § 12 UmwStG Rn 20 und Widmann, in W/M, § 12 UmwStG Rn 63).

4.1.2 Schema zur Ermittlung des Übernahmegewinns bzw -verlusts

Tz. 15

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Der nach § 12 Abs 2 S 1 UmwStG stlich nicht zu berücksichtigende Übernahmegewinn bzw -verlust ist wie folgt zu ermitteln:

Wert der übergegangenen WG (nach § 12 Abs 1 S 1 UmwStG iVm § 4 Abs 1 UmwStG)

4.1.3 Sperrbetrag iSd § 50c EStG

Tz. 16

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Anders als § 4 Abs 5 UmwStG sieht § 12 Abs 1 UmwStG die Erhöhung des Übernahmeergebnisses um einen Sperrbetrag iSd § 50c EStG nicht vor. Diese wäre ohnehin nur eine Erhöhung des stlich irrelevanten Übernahmeergebnisses. Wenn bei der übernehmenden Kö die Anteile an der Übertragerin mit einem Sperrbetrag iSd § 50c EStG behaftet sind, führen die erhöhten AK der Anteile zu einem niedrigeren (stlich unbeachtlichen) Übernahmeergebnis. Auch die Erhöhung dieses Übernahmeergebnisses um einen Sperrbetrag würde sich im stneutralen Bereich a...