Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Übernahme des Vermögens mit einem Zwischenwert (§ 22 Abs 2 UmwStG)

4.1 Zwischenwertansatz

Tz. 41

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Ein Zwischenwertansatz liegt vor, wenn die aufnehmende Kap-Ges das eingebrachte Vermögen mit einem Wert über dem Bw, aber unter dem Tw angesetzt hat. Hiervon ist demnach sowohl der Fall erfasst, dass nur ein ganz geringer Teil der stillen Reserven aufgedeckt wird wie auch der Ansatz eines Wertes der dem Tw so nahe kommt, dass nahezu alle stillen Reserven realisiert worden sind. Ein Zwischenwertansatz ist auch dann gegeben, wenn sämtliche stillen Reserven der bilanzierten WG aufgedeckt, aber vorhandene selbst geschaffene immaterielle WG nicht ausgewiesen werden (s § 20 UmwStG Tz 159). Gleiches gilt, wenn ein als ›Tw‹ angegebener Wert offensichtlich zu niedrig bemessen worden ist (s § 20 UmwStG Tz 159).

Entgegen dem Wortlaut des § 22 Abs 2 UmwStG gilt die Regelung nicht nur für ›eingebrachtes BV‹, sondern auch für eine iRd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG eingebrachte Beteiligung an einer Kap-Ges des PV (s Tz 20).

Tz. 42

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Bei einem Zwischenwertansatz werden die aufgedeckten stillen Reserven einheitlich und gleichmäßig auf alle bilanzierten WG der Sacheinlage verteilt (s § 20 UmwStG Tz 160). Zu diesen WG zählt sowohl das Anlage- wie auch das Umlaufvermögen. Die Aufstockung umfasst ua auch die stillen Reserven der auf 1 EUR ›Erinnerungswert‹ abgeschriebenen WG und stfreie Rücklagen. Selbst geschaffene und daher nicht aktivierte immaterielle WG werden erst berücksichtigt, wenn die stillen Reserven der übrigen WG vollständig aufgedeckt worden sind (s Tz 55). Da eine selektive Verteilung der durch einen Zwischenwertansatz aufgedeckten stillen Reserven auf die unterschiedlichen WG nicht zulässig ist (hM s § 20 UmwStG Tz 160; aA s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 22 Tz 26 ff), kann es bei einer (einheitlichen) Sacheinlage nicht zu einer gleichzeitigen Anwendung von § 22 Abs 2 UmwStG und § 22 Abs 1 oder 3 UmwStG kommen. Objektbezogene Einbringungskosten der aufnehmenden Kap-Ges sind bei den WG, bei deren Übertragung sie angefallen sind (Grund und Boden, Anteile an Kap-Ges), zusätzlich zum Zwischenwert zu aktivieren (s Tz 23). Dies gilt selbst dann, wenn die zum Zwischenwert hinzugerechneten Einbringungskosten insges zu einem Ansatz führen, der über dem Tw des eingebrachten WG liegt (s Tz 61).

Tz. 43

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Werden alle MU-Anteile in eine Kap-Ges gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG (ggf iVm § 25 S 1 UmwStG) zB iRd Sachgründung der Kap-Ges durch alle Personengesellschafter, Verschmelzung der Pers-Ges auf eine bestehende Kap-Ges oder Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges eingebracht, liegt ein Zwischenwertansatz immer dann vor,

•	wenn nicht ausnahmslos alle MU-Anteile mit dem Tw oder
•	wenn nicht ausnahmslos alle MU-Anteile mit dem Bw angesetzt werden (glA s W/M, § 22 UmwStG Tz 220).

Ein Zwischenwertansatz liegt danach zB vor, wenn eine dreigliedrige Pers-Ges in eine Kap-Ges umgewandelt wird und für Gesellschafter A und B die anteiligen Bw der WG des Gesellschaftsvermögens von der Kap-Ges übernommen werden und für den MU-Anteil des St-Ausländers C wegen § 20 Abs 3 UmwStG der Tw angesetzt werden muss. Die MU-Schaft geht infolge der Umwandlung unter, so dass die aufnehmende Kap-Ges unmittelbar die WG der Pers-Ges in ihrem Eigenbetrieb zu erfassen hat. Im Gegensatz zu der MU-Schaft, die ertragstlich dem MU eine seiner Beteiligung entspr quotale Teilhabe an den WG des Gesellschaftsvermögens vermittelt, ist die Kap-Ges ein eigenes und selbständiges St-Subjekt. WG des BV der Kap-Ges sind allein der Kap-Ges und nicht anteilig den AE zuzurechnen. Eine personelle Zuordnung von Bil-Ansätzen für WG bezogen auf die Gesellschafter in Gestalt einer Ergänzungs-Bil ist bei einer Kap-Ges nicht möglich. Aus diesem Grund wird jedes WG der umgewandelten Pers-Ges – als Gegenstand der Bewertung und Gewinnermittlung bei der aufnehmenden Kap-Ges – mit einem Zwischenwert angesetzt. Es spielt dabei keine Rolle, wie gering der MU-Anteil von A und B an der Pers-Ges war. Jedenfalls wird ein Tw-Ansatz für das jeweils einzelne WG nicht erreicht, weil infolge der Fortführung der Bw für A und B der diesen Gesellschaftern quotal zukommende Anteil der stillen Reserven nicht aufgedeckt worden ist (dh keine Vollaufdeckung). Ebenso spielt keine Rolle, wie gering der MU-Anteil von C an der Pers-Ges war. In keinem Fall werden die WG der Pers-Ges mit einem Bw angesetzt. Denn ein wenn auch noch so unbedeutender Teil der stillen Reserven der WG wird durch den Tw-Ansatz realisiert. Damit liegt der Ansatz für jedes WG über dem Bw. Ungeachtet der Problematik, wer bei der Einbringung des gesamten Betriebs der Pers-Ges Einbringender ist und wie viele Einbringungsvorgänge gegeben sind (s § 20 UmwStG Tz 131 und 21 f), ist bei der aufnehmenden Kap-Ges insgesamt § 22 Abs 2 UmwStG anzuwenden.

Tz. 44

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Grds kann es bei Sacheinlagen zum Zwischenwert gem § 22 Abs 2 UmwStG nicht gleichzeitig zu einer Anwendung der Regelungen des § 22 Abs 1 oder 3 UmwStG kommen (s Tz 42). Eine Ausnahme besteht jedoch im Fall d...