Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Übernahme des Vermögens mit einem Zwischenwert (§ 23 Abs 3 UmwStG)

4.1 Zwischenwertansatz

Tz. 82

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Setzt die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte BV auf Antrag mit einem über dem Bw, aber unter dem gW liegenden Wert an (Zwischenwertansatz), gelten hinsichtlich der stlichen Rechtsnachfolge die besonderen Regelungen des § 23 Abs 3 S 1 UmwStG. Insoweit ist § 23 Abs 3 S 1 UmwStG gegenüber § 23 Abs 1 UmwStG vorrangig (s Tz 41). Die Besitzzeitanrechnung beim Zwischenwertansatz ergibt sich aus § 23 Abs 1 UmwStG (s Tz 42).

Ein Zwischenwertansatz liegt vor, wenn die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen insgesamt mit einem Wert über dem Bw, aber unter dem gW angesetzt hat (dh zB inkl stfreie Rücklagen, s Tz 84 und Geschäfts-/Firmenwert, s Tz 102). Hiervon ist demnach sowohl der Fall erfasst, dass nur ein ganz geringer Teil der stillen Reserven aufgedeckt wird wie auch der Ansatz eines Wertes der dem gW so nahe kommt, dass nahezu alle stillen Reserven realisiert worden sind. Zur Abgrenzung gegenüber einem Bw-Ansatz s Tz 40, s Tz 48 und gegenüber dem Ansatz der gW s Tz 110.

Bei einem Zwischenwertansatz werden die aufgedeckten stillen Reserven einheitlich und gleichmäßig auf alle bilanzierten WG der Sacheinlage verteilt. Da eine selektive Verteilung der durch einen Zwischenwertansatz aufgedeckten stillen Reserven auf die unterschiedlichen WG nicht zulässig ist (s § 20 UmwStG Tz 207), kann es bei einer (einheitlichen) Sacheinlage nicht partiell zu einem Bw-Ansatz und einem Zwischenwertansatz und somit zu einer gleichzeitigen Anwendung von § 23 Abs 1 und 3 UmwStG kommen.

Objektbezogene Einbringungskosten der übernehmenden Gesellschaft (dazu s § 20 UmwStG Tz 235) sind bei den WG, bei deren Übertragung sie angefallen sind (Grund und Boden, Gebäude; Beteiligung an Kap-Ges), zusätzlich zum Zwischenwert zu aktivieren (wie beim Bw-Ansatz s Tz 50). Dies gilt selbst dann, wenn die zum Zwischenwert hinzugerechneten Einbringungskosten insges zu einem Ansatz führen, der über dem gW des eingebrachten WG liegt (dazu s Tz 50 und s Tz 111; ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 71; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 195).

Eine im Sacheinlagegegenstand enthaltene Pensionsrückstellung ist auch bei einem Zwischenwertansatz mit dem (Teil-)Wert gem § 6a Abs 3 EStG anzusetzen (s Tz 59).

4.2 Rechtsnachfolge (Übernahme objektbezogener Besteuerungsmerkmale)

4.2.1 Zwischenwertansatz mit steuerlicher Rechtsnachfolge

Tz. 83

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach § 23 Abs 3 S 1 UmwStG tritt die übernehmende Gesellschaft grds in die stliche Rechtsnachfolge (s Tz 17, 19 ff) des Einbringenden ein. Denn § 23 Abs 3 S 1 UmwStG verweist auf eine analoge Anwendung des § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG. Der Unterschied zur Behandlung bei der Bw-Einbringung (s § 23 Abs 1 UmwStG) besteht darin, dass infolge der Aufdeckung stiller Reserven beim Zwischenwertansatz in § 23 Abs 3 S 1 UmwStG eine stliche Regelung für den Aufstockungsbetrag enthalten ist. Diese Sonderregelung führt für die in § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG genannten Abschr zu einer Modifizierung der stlichen Rechtsnachfolge bei der Übernehmerin (s Tz 90ff). Im Übrigen gelten aufgr des Verweises auf § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG dieselben Grundsätze wie bei § 23 Abs 1 UmwStG.

Der Eintritt in die Rechtsstellung hinsichtlich der stlichen Gewinnermittlung ist unabhängig von dem zivilrechtlichen Vollzug der Einbringung. Sie gilt also gleichermaßen, ob die Sacheinlage im Wege der Umwandlung oder Einzelrechtsnachfolge erbracht wird; § 23 Abs 3 S 1 UmwStG differenziert nämlich nicht danach, auf welche Art die Einbringung erfolgte (wie bei der Bw-Einbringung nach § 23 Abs 1 UmwStG, s Tz 49; ebenso s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 196).

Sind im eingebrachten BV WG enthalten, für die erstmals ein inl Besteuerungsrecht begründet wird, gilt weder § 23 Abs 1 noch Abs 3 UmwStG (dazu s Tz 40; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 67).

4.2.2 Rücklagen

Tz. 84

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Im übertragenen BV enthaltene stfreien Rücklagen (zB Rücklage wegen Abzinsung von Verbindlichkeiten gem § 52 Abs 16 S 11 EStG, Reinvestitions-Rücklage gem § 6b Abs 3 EStG, Rücklage gem § 7g Abs 3 EStG aF) sind bei einem Zwischenwertansatz anteilmäßig aufzulösen (glA s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 59; s Schmitt, in S/H/S, . Aufl, § 23 UmwStG Rn 73; s F/M, § 23 UmwStG Rn 96; s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.14; aA s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 625f: Wahlrecht auf anteilige Auflösung).

Im Übrigen, dh soweit die Rücklagen nach einem durch den Zwischenwertansatz bestimmten einheitlichen Prozentsatz nicht aufzulösen sind, tritt die übernehmende Gesellschaft in die stliche Rechtsnachfolge des Einbringenden ein (s F/M, § 23 UmwStG Rn 96). Dies bedeutet, dass

• die Übernehmerin die stfreie Rücklage fortführt (s Merkert in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Rn 18). Dies gilt auch dann, wenn die übernehmende Gesellschaft eine derartige Rücklage selbst nicht hätte bilden können (zB § 7g EStG aF, wie beim Bw-Ansatz s Tz 72;, s Tz 74; allerdings kommt es anders als beim Bw-Ansatz bei Entstehen eines einbringungsbedingten Rumpf-Wj nicht zu einer Verklammerung der Rumpf-Wj des Einbringenden und der Übernehmerin bei der B...