Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Verfahrensrechtliche Korrespondenz für verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 32a Abs 1 KStG)

4.1 Voraussetzungen für die Anwendung von § 32a Abs 1 KStG

Tz. 13

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

§ 32a Abs 1 KStG setzt voraus, dass

• ein St-Bescheid
• gegenüber einer Kö
• hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA
• erlassen, aufgehoben oder geändert

wird.

Die Vorschrift knüpft an die tats Änderung des St-Bescheids ggü der Kö an. Ob die Änderung zu Recht oder zu Unrecht erfolgt ist, ist dabei nicht maßgeblich; s Bauschatz (in Gosch, 4. Aufl, § 32a Rn 21). Dies ist auch schlüssig, da § 32a Abs 1 KStG keine materiell-rechtliche Verknüpfung zwischen der Ebene der Kap-Ges und des AE hinsichtlich des Vorliegens einer vGA herstellt (s Tz 22ff). Der St-Bescheid des AE ist demnach auch dann änderbar, wenn das FA bei der Kö zu Unrecht eine vGA angesetzt hat und darüber ggf iR eines Rb-Verfahrens noch gestritten wird. Allerdings erfolgt in einem solchen Fall für das FA des AE keine Ermessensreduzierung auf Null, wenn es um die Frage geht, ob und ggf in welchem Umfang ein Bescheid des AE geändert wird; Näheres zur Ausgestaltung als "Kann-Vorschrift" s Tz 25ff.

Tz. 14

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Mit St-Bescheid ist offensichtlich der KSt-Bescheid der Kö gemeint. Auch auf die Frage, ob aufgr der vGA gleichzeitig ein Feststellungsbescheide nach § 27 KStG geändert wird, kommt es nicht an. Es sind nämlich auch Fälle denkbar, in denen zwar der KSt-Bescheid, nicht aber der Feststellungsbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist und der Feststellungsbescheid deshalb uU nicht mehr geändert werden kann. Für Feststellungsbescheide bietet § 32a Abs 1 KStG im Übrigen keine Rechtsgrundlage für eine Änderung, da es sich bei ihnen nicht um einen St- oder Feststellungsbescheid ggü dem Gesellschafter handelt (auch wenn das stliche Einlagekonto im Ergebnis nur im Interesse der AE geführt wird; dazu s § 27 KStG Tz 1ff).

Allein die Änderung eines Feststellungsbescheids iSv § 27 Abs 2 KStG eröffnet die Anwendbarkeit des § 32a Abs. 1 KStG für den Bescheid eines Gesellschafters nicht; ebenso s Rengers (in B/H, § 32a KStG Rn 20) und s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 32a KStG Rn 17). Ein solcher Fall kann dann auftreten, wenn der KSt-Bescheid mangels stlicher Auswirkung nicht geändert wird (zB weil die KSt auch nach Berücksichtigung der vGA noch Null beträgt) oder nicht geändert werden kann (weil der KSt-Bescheid – anders als der Feststellungsbescheid nach § 27 Abs 2 KStG – nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist). Andererseits soll § 32a Abs 1 S 1 KStG nach Auff der FinVerw auch bei fehlender Auswirkung einer zu berücksichtigenden vGA auf die Höhe der festgesetzten KSt anzuwenden sein; s bundeseinheitlich abgestimmte Kurzinfo des FM SH v 08.06.2023 (DStR 2023, 1782). Maßgeblich sei allein, dass ein St-Bescheid ggü der Kö auch tats hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert werde. Es muss dazu aber jedenfalls ein neuer St-Bescheid an die Kö ergehen (geänderter "0-Bescheid"). Ergänzend weist die FinVerw in diesem Zusammenhang darauf hin, dass durch den einschr Wortlaut "soweit" in § 32a Abs 1 S 1 KStG klargestellt sei, dass die Änderungsbefugnis einerseits auf den zu beurteilenden Sachverhalt beschr sei, der auf der Ebene des Kö-Subjekts zur Korrektur des St-Bescheids geführt hat; andererseits läge aber eine betragsmäßige Begrenzung der Änderungsmöglichkeit nicht vor. Rein formal betrachtet dürfte diese Auff der FinVerw zutr sein; nach Sinn und Zweck der Regelung sind daran allerdings Zweifel angebracht. Dies gilt insbes unter Berücksichtigung des Umstands, dass es das jeweils zuständige FA damit in der Hand hat, durch einen geänderten St-Bescheid ohne Änderung der festzusetzenden St dann eine Änderung auf AE-Ebene zu ermöglichen, wenn sich diese zulasten des Stpfl auswirkt, während es einen solchen Änderungsbescheid dann unterlassen wird, wenn damit eine Änderung zugunsten des AE ausgelöst werden würde.

Fraglich ist, ob der Tatbestand des § 32a Abs 1 S 1 KStG auch dann erfüllt ist, wenn zwar nicht der KSt-Bescheid, wohl aber der GewSt-Messbescheid ggü einer Kö hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA geändert wird. UE ist dies der Fall. Ein GewSt-Messbescheid ist zwar selbst kein St-Bescheid im eigentlichen Sinn. Nach § 184 Abs 1 S 3 AO sind die Vorschriften über die Besteuerung für St-Messbeträge aber sinngem anzuwenden (und damit auch die Regelungen für St-Bescheide; zum vergleichbaren Problem bei der Rechtsfolge des § 32a Abs 1 KStG s Tz 35). Die Fragestellung kann sich insbes dann ergeben, wenn – was in der Praxis häufig anzutreffen ist – der gewstliche Verlustvortrag niedriger ist als der kstliche Verlustvortrag. Die Argumentation von Heinemann (in R/H/N, 2. Aufl, § 32a KStG Rn 32), wonach es gegen die Anwendung auf GewSt-Messbescheide spreche, dass § 32a KStG auf der Rechtsfolgenseite keine Anpassung von GewSt-Messbescheiden ermögliche, da insoweit vorrangig § 35b GewStG heranzuziehen sei, greift uE nicht durch. Dies gilt bereits deshalb, weil uE die Regelung des § 32a Abs 1 KStG – entgegen der Auff von Heinemann – in der Rechtsfolge auch auf Gew...