Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Wertansatzwahlrechte in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

4.1 Allgemeines zum Wertansatzwahlrecht nach § 3 UmwStG

Tz. 17

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Wird das Vermögen der übertragenden Kö BV der übernehmenden Pers-Ges oder der übernehmenden natürlichen Person, können nach § 3 S 1 UmwStG die WG in der stlichen Schluss-Bil der Kö mit dem Bw oder mit einem höheren Wert angesetzt werden. Nach § 3 S 4 UmwStG dürfen dabei die Tw der einzelnen WG nicht überschritten werden. Beim Ansatz der WG mit ihrem Bw entsteht kein Übertragungsgewinn.

Die Ausübung des Wahlrechts durch die Überträgerin bindet über § 4 Abs 1 UmwStG auch die Übernehmerin.

Das Bewertungswahlrecht des § 3 UmwStG gilt nur für diejenigen WG, die nach den Vorschriften über die stliche Gewinnermittlung in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö ausgewiesen sind. Wegen der immateriellen WG s Tz 41.

Tz. 18

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Ein Bw-Ansatz ist allerdings nur zulässig, wenn die spätere Besteuerung der stillen Reserven bei den Gesellschaftern der übernehmenden Pers-Ges bzw der übernehmenden natürlichen Person sichergestellt ist (s Tz 12). Im Gesetzeswortlaut wird das Erfordernis der Sicherstellung der stillen Reserven nur darin deutlich, dass er die Bw-Fortführung nur für den Fall erlaubt, dass das Vermögen der übertragenden Kö BV der übernehmenden Pers-Ges oder der übernehmenden natürlichen Person wird.

Eine allgemeine Entstrickungsklausel, wie sie in § 11 Abs 1 Nr 1 UmwStG für den Fall der Verschmelzung von Kö auf Kö enthalten ist, fehlt in § 3 S 1 UmwStG (s Schaumburg, GmbHR 1996, 414, 415). Von Bedeutung ist das insbes für den Fall, dass bei einer Verschmelzung bisher inl BV der Kap-Ges in eine ausl BetrSt der Pers-Ges verbracht wird (bleibt BV). Die inl Besteuerung der ins Ausl verbrachten stillen Reserven ist dadurch gesichert, dass das UmwStG wegen seiner Anlehnung an das UmwG auf Inl-Verschmelzungen beschr ist. Dieser nationalen Verschmelzungssituation entspricht es, davon auszugehen, dass das BV im Zuge der Verschmelzung zunächst auf eine inl BetrSt der übernehmenden Pers-Ges und erst danach auf deren ausl BetrSt übergeht (aufgeschobene Gewinnrealisierung gem Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Abschn 2.6); ebenso hierzu s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 03.09 und s Kramer (IStR 2000, 449).

Tz. 19

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Anstelle mit dem Bw können die übergehenden WG nach § 3 UmwStG auch mit einem Zwischenwert oder ihrem Tw angesetzt werden (wegen der abw Verw-Auff s Tz 22 ff, insbes s Tz 26). Das Wertansatzwahlrecht des § 3 UmwStG kann bei der übertragenden Kap-Ges nur einheitlich ausgeübt, also nicht anteilig auf bestimmte AE oder bestimmte WG beschr werden.

Tz. 20

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

§ 3 UmwStG regelt keine eigenständige Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven für die GewSt. Wegen weiterer Einzelheiten s § 3 UmwStG (SEStEG) Tz 36.

Tz. 21

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Wegen der Frage, in welchen Fällen die übertragende Kö ein stliches Interesse an einer Bw-Aufstockung hat, s § 3 UmwStG (SEStEG) Tz 18.

Diese Situation bestand bereits vor In-Kraft-Treten des StSenkG; damals waren aber wegen der (alternativen) stlichen Verwertbarkeit eines Übernahmeverlusts ( s § 4 Abs 6 UmwStG aF) die stlichen Nachteile aus der Nicht-Aufstockung nicht so krass wie heute. Solange eine Aufstockung nach § 4 Abs 6 UmwStG aF möglich war, machte die Wertverknüpfung zwischen der Schluss-Bil der übertragenden Kö und der Übernahme-Bil der Pers-Ges für den Regelfall die Bw-Aufstockung bei der Überträgerin entbehrlich. Der Ansatz höherer Werte in der Übertragungs-Bil der Kö führte nämlich bei der übernehmenden Pers-Ges automatisch zu einem höheren Übernahmegewinn bzw zu einem geringeren Übernahmeverlust. Wegen des Vorteilhaftigkeitsvergleichs s Blumers/Beinert ( DB 1995, 1043, 1044).

Unabhängig von dieser Interessenlage läuft nach Verw-Auff das in § 3 UmwStG geregelte Wertansatzwahlrecht leer. Im Einzelnen s Tz 26 ff.

4.2 Das Zusammenspiel der Wertansatzwahlrechte in Handels- und Steuerbilanz

4.2.1 Allgemeines

Tz. 22

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Das Verhältnis des stlichen Wertansatzwahlrechts für die Überträgerin nach § 3 UmwStG, das zusammen mit der Bilanzierungsvorschrift für die Übernehmerin in § 4 Abs 1 UmwStG gesehen werden muss, zu den Bewertungsvorschriften für die H-Bil (s § 17 Abs 2 S 2 UmwG für die Überträgerin, § 24 UmwG für die Übernehmerin) ist eines der am härtesten umstrittenen Themen im Umw- und UmwSt-Recht. Das liegt darin begründet, dass nach § 5 Abs 1 S 2 EStG ›stliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung ... in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahres-Bil auszuüben‹ sind.

Diese sog formelle Maßgeblichkeit zielt darauf ab, übereinstimmende Wertansätze in H-Bil und St-Bil der Unternehmen herbeizuführen.

Offensichtlich durch ein gesetzgeberisches Versehen sind für Umwandlungsfälle das H-Bil und das St-Bil-Recht nicht hinreichend aufeinander abgestimmt. Das führt insbes

•	bei Umwandlungen von Kö auf Einzelunternehmen und Pers-Ges iSd §§ 3 – 10, 14, 16 UmwStG, sowie
•	bei der Verschmelzung und Spaltung von Kö iSd §§ 11 – 13 und 15 UmwStG

zu erheblichen Schwierigkeiten, weil das Bewertungswahlrecht in diesen Fällen

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