Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4. Wirksamkeit (Zeitpunkt) des Formwechsels und der Option

4.1 Handelsrecht

Tz. 59

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Formwechsel erlangt seine hr-liche Wirksamkeit mit der Eintragung (unabhängig von der Bekanntmachung) im maßgebenden (öffentlichen) Reg (s Tz 10). Dies ist bei Pers-Handels-Ges das (identische) H-Reg, in das auch die formwechselnde Pers-Ges eingetragen ist (s § 202 Abs 1 UmwG; im Fall der Umwandlung einer Partnerschaftsgesellschaft oder bei einer mit dem Formwechsel verbundenen Sitzverlegung in einen anderen örtlichen Zuständigkeitsbereich s § 198 Abs 2 S 2ff iVm § 202 Abs 2 UmwG). Eine gesellschaftsrechtliche Rückbeziehung (oder Hinausschiebung) ist beim (inl) Formwechsel ges nicht vorgesehen; die Wirkungen des § 202 UmwG sind konstitutiv und nicht abdingbar.

Um eine Übereinstimmung mit der ertragstlichen Beurteilung (s Tz 60 ff) zu erzielen, können die AE untereinander vereinbaren, dass sie (nur) im Innenverhältnis wirtsch so gestellt werden (zB hinsichtlich des Rechnungswesens oder Gewinnbezugsrechten), als sei der Formwechsel zu dem rückbezogenen stlichen Übertragungsstichtag erfolgt (s Hoger, in Lutter, UmwG, 6. Aufl, § 202 Rn 6; s Vossius, in W/M, § 202 UmwG Rn 34; s Kallmeyer, in Kallmeyer, UmwG, 7. Aufl, § 202 Rn 12).

4.2 Steuerrecht (steuerlicher Übertragungsstichtag)

4.2.1 Grundsatz

4.2.1.1 Formwechsel (§ 190 UmwG)

Tz. 60

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Wird kein Antrag auf stliche Rückbeziehung des Formwechsels gestellt (s Tz 61 f), ist der Übergang des (wirtsch) Eigentums am Gesellschaftsvermögen der umwandelnden Pers-Ges auf die Übernehmerin (Rechtsträger in neuer Rechtsform) für den stlichen Zeitpunkt der Einbringung maßgebend. Dies ist bei Umwandlungen gem § 190 UmwG die Eintragung des Formwechsels im maßgebenden Reg des Rechtsträgers neuer Rechtsform; mit der Eintragung entsteht nämlich erst die "übernehmende Kap-Ges/Gen" (s Tz 59; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 43). Erfolgt bei einem vergleichbaren "ausl Formwechsel" keine Reg-Eintragung, ist stlicher Übertragungsstichtag die nach ausl Rechtsordnung eintretende Wirksamkeit des Formwechsels (s Tz 16 aE).

Gleiches gilt, wenn ein stlicher Übertragungsstichtag beantragt wird, der außerhalb des ges zugelassenen Rückbezugszeitraums liegt (s Tz 61, 62a; dh mehr als acht/zwölf Monate vor der Anmeldung des Formwechsels; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 50 und 59; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 86).

4.2.1.2 Option nach § 1a KStG

Tz. 60a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Bei der Option zur Kö-Besteuerung gem § 1a KStG besteht die Pers-Ges unverändert als solche fort. Zivilrechtlich ist weder ein Übertragungs- noch ein Umwandlungsvorgang gegeben. Als stlicher "Einbringungszeitpunkt" wird gem § 1a Abs 2 S 3 KStG das Ende des Wj definiert, das dem Wj der erstmaligen Ausübung der Option unmittelbar vorausgeht (s § 1a KStG Tz 92; s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2022, 2212 unter Rn 41).

4.2.2 Steuerliche Rückwirkung

4.2.2.1 Rückbeziehung des Formwechsels als Mitunternehmeranteilseinbringung

Tz. 61

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Beim Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen "gelten die §§ 20 bis 23 entspr" (s § 25 S 1 UmwStG). Dieser (allumfassende) Verweis in § 25 S 1 UmwStG auf die §§ 20ff UmwStG führt zwar grds auch zur Berücksichtigung der stlichen Rückwirkungsregelungen gem § 20 Abs 5 S 1 und Abs 6 UmwStG. Gleichwohl ergibt sich der stliche Übertragungsstichtag nicht aus § 20 UmwStG, sondern aus einem spezielleren Verweis in § 25 S 2 UmwStG auf eine entspr Anwendung der Regelung in § 9 S 3 UmwStG (s Tz 64). Danach können (auf Antrag) die stliche Eröffnungs-Bil der Übernehmerin (s Tz 88) und die stliche Übertragungs-Bil der Pers-Ges (s Tz 68) auf einen (einheitlichen) Stichtag erstellt werden, der bis zu acht/zwölf Monate (s Tz 62a) vor Anmeldung des Formwechsels in ein öff Reg des Rechtsträgers in neuer Rechtsform (H-Reg, Gen-Reg oder Reg nach ausl Rechtsordnung; Hinw auf mehrere Anträge in den Fällen unterschiedlicher sachlicher oder örtlicher Zuständigkeit in den Fällen des § 198 Abs 2 S 2 UmwG) liegt. Ist bei einem vergleichbaren ausl Formwechsel keine Eintragung in ein öff Reg vorgesehen, tritt an diese Stelle der Stichtag der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Formwechsels nach ausl Recht (s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 43). Der rückbezogene Stichtag dieser St-Bil (und nicht etwa der vorangehende oder nachfolgende Tag) ist der stliche Übertragungsstichtag (ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 86; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 42). Eine Festlegung des stlichen Übertragungsstichtags im Umwandlungsbeschl ist nicht erforderlich (ebenso s Urt des BFH v 10.02.2016, BFH/NV 2016, 1313 unter Rn 37 zur gleichen Problematik bei der Vorgängerregelung zu § 9 S 3 UmwStG). Durch Ausnutzung der stlichen Rückwirkung kann – innerhalb der (zeitlichen) Grenzen des § 9 S 3 UmwStG – ein Stichtag gewählt werden, der mit dem Bil-Stichtag der letzten regulären stlichen Jahres-Bil der Pers-Ges übereinstimmt (s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 60).

Tz. 62

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Rückbeziehung erfordert einen Antrag iSd § 25 S 1 iVm § 20 Abs 5 S 1 UmwStG (s Tz 62b). Antragsberechtigt ist nur die Übernehmerin (dh formwechselnder Rechtsträger neuer Rechtsform bzw optierende "Kap-Ges", s § 20 Um...