Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Zweiter Grundfall: Anrechnung ausländischer Steuern in DBA-Fällen (DBA iVm § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 6 S 1 bis 3 EStG)

4.1 Vorbemerkung

Tz. 196

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die grds Auswirkungen von DBA auf bzw das Verhältnis der DBA zu den innerstaatlichen Anrechnungsvorschriften wurden bereits erläutert (s Tz 24 – 29). Demnach gilt das im vorstehenden Abschnitt zur Anrechnung unmittelbar gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG Geschilderte unverändert nur dann, wenn

•	entweder kein DBA mit dem betroffenen ausl Herkunftsstaat existiert,
•	oder ein solches DBA aus bestimmten Gründen nicht anwendbar ist (s Tz 32 – 35),
•	oder das DBA für die konkrete Konstellation keine Regelung enthält (s Tz 133).

Nur unter diesen Voraussetzungen ist § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG unmittelbar und ohne Abweichungen anwendbar (außerdem s § 34c Abs 6 S 4 EStG, dazu s Tz 128 ff). Anderenfalls sind gewisse durch das DBA begründete Modifikationen zu beachten, die nachstehend im Einzelnen beschrieben werden.

Tz. 197

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Hingegen ist überhaupt keine Anrechnungsmöglichkeit (weder unmittelbar gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG noch nach DBA) gegeben, wenn

•

ein bestehendes DBA für die betr Eink Freistellung in Deutschland vorsieht (s Tz 10, s Tz 73, s Tz 213; eine Ausnahme bildet § 34c Abs 6 S 5 EStG iVm § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG für die Fälle des § 50d Abs 9 EStG, s Tz 306a),

•

oder das DBA keine Freistellung vorsieht und aus bestimmten Gründen auch die Anrechnung bewusst versagt. Dies ist der Fall, wenn der andere DBA-Staat aus dt Sicht abkommenswidrig besteuert (s Tz 34). In bestimmten Fällen dieser Art kommt allerdings kraft des § 34c Abs 6 S 4 EStG (iVm § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG) St-Anrechnung oder -Abzug in Betracht (s Tz 128 ff). Außerdem erhalten doppelansässige Kö, deren Ansässigkeitsstaat iSd DBA nicht D ist, keine Anrechnung für Eink aus dem Ansässigkeitsstaat und uU auch nicht für Eink aus Drittstaaten (s Tz 33).

Alles Folgende setzt mithin immer voraus, dass ein DBA anwendbar ist und die Voraussetzungen dieses DBA für die Anrechnung der ausl St (näher s Tz 206 ff) gegeben sind. Dies entspr Inhalt und Regelungstechnik der §§ 26 KStG, 34c EStG, s Tz 198 f.

4.2 Grundlegendes zur Wirkung von DBA auf §§ 26 KStG, 34c EStG (Vorrang des anwendbaren DBA; § 34c Abs 6 S 1, 2 EStG; Folgen für Voraussetzungen und Höhe der Anrechnung)

Tz. 198

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG sind für DBA-Fälle die S 1 und 2 des § 34c Abs 6 EStG anwendbar. S 1 erkennt den Vorrang der DBA (s Tz 24 f) an, indem er im Grundsatz eine Anrechnung verweigert, wenn die Eink aus einem ausl Staat stammen, mit dem ein DBA besteht; diese Nichtanwendbarkeit wird durch S 2 (nur) aufgehoben, "soweit" im DBA "die Anrechnung vorgesehen ist". Damit wird die Anrechnung auf genau die Fälle beschr, für die die im DBA geregelten Voraussetzungen der Anrechnung tats vorliegen (und außerdem uU auch der Höhe nach beschr, s Tz 220). Die genannte Formulierung sagt aber nichts darüber aus, ob

•	kraft der §§ 26 KStG, 34c EStG über den Inhalt der DBA hinaus weitere Anrechnungsvoraussetzungen gegeben sein müssen
•	und inwieweit die DBA Einfluss auf die Rechtsfolge der Anrechnung nehmen.

Tz. 199

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 34c Abs 6 S 2 EStG verweist nur auf S 2, nicht aber auf S 1 des § 34c Abs 1 EStG; letzterer ist damit in DBA-Fällen nicht anwendbar (ausdr s Urt des BFH v 15.03.1995, BStBl II 1995, 580; v 19.04.1999, BFH/NV 1999, 1317). Daraus wird gemeinhin geschlossen, dass eine Art "Aufgabenteilung" zwischen den DBA dahingehend existiert, dass die DBA (in Übereinstimmung mit § 34c Abs 6 S 2 EStG) die Voraussetzungen ("Ob" der Anrechnung‹) und § 34c Abs 1 S 2ff EStG die Rechtsfolge ("Wie"der Anrechnung) regeln (so schon s Tz 25, 28 mwNachw; ebenso hierzu s Urt des BFH v 19.04.1999, BFH/NV 1999, 1317). Dies ist grds nachvollziehbar, eben weil § 34c Abs 6 S 1 EStG den Vorrang der DBA anerkennt und S 2 insbes auf die Kernregelung der Rechtsfolge, nämlich die Höchstbetragsberechnung des § 34c Abs 1 S 2 EStG verweist, während die DBA zu letzterem in aller Regel keine oder nur inhaltsgleiche Regeln enthalten. Bei näherem Hinsehen ist indes etwas genauer zu differenzieren:

Tz. 200

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die in den DBA enthaltenen Voraussetzungen der Anrechnung müssen in jedem Fall gegeben sein (s Tz 198). Indes sind die Voraussetzungen der Anrechnung gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG zT zusätzlich erforderlich, soweit sich dies unmittelbar oder mittelbar aus § 34c Abs 1 S 2–5 EStG ergibt und der Inhalt der DBA dem nicht erkennbar entgegen steht. Denn die in den DBA geregelten Voraussetzungen sind der Sache nach bewusst lückenhaft ausgestaltet; diese Lücken müssen durch innerstaatliches Recht geschlossen werden. Dies gilt zB für das Erfordernis der zeitlichen Identität: In den DBA wird bewusst nicht geregelt und damit dem innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten überlassen, welchem VZ Eink zuzuordnen sind. Dies umfasst auch die Frage, welchen Eink und damit welchem VZ die ausl St iRd Anrechnung zuzuordnen ist; diese Lücke füllt § 34c Abs 1 S 5 EStG (iVm Abs 6 S 2 iVm § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG). Vor diesem Hintergrund wird hier (s Tz 206 ff) für jedes Tatbestandsmerkmal der Anre...