Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.1 Drittstaatenverschmelzung

Tz. 181

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Bis zum Inkrafttreten des KöMoG war der pers Anwendungsbereich des UmwStG auf EU-/EWR-Gesellschaften beschr. Für stliche Übertragungsstichtage nach dem 31.12.2021 (s § 27 Abs 18 UmwStG) sind die Beschränkungen weggefallen (s Tz 156b). Bis zur Globalisierung des Anwendungsbereichs des UmwStG iRd KöMoG existierten außerhalb des UmwStG Ausnahmen, die sachlich einen der Verschmelzung iSd § 2 UmwG vergleichbaren ausl Vorgang voraussetzen und deshalb hier Erwähnung finden sollen. Es geht einmal um die Behandlung von Inl-BetrSt und zum anderen um die Besteuerung des AE bei der Verschmelzung von Kö aus einem Drittstaat:

4.1.1 Gesellschaftsebene

Tz. 182

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Wird das Vermögen einer beschr stpfl Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse als Ganzes auf eine andere Kö desselben ausl Staates durch einen Vorgang übertragen, der einer Verschmelzung iSd § 2 UmwG vergleichbar ist, sind die inl übergehenden WG des übertragenden Rechtsträgers gem § 12 Abs 2 S 1 KStG aF mit dem Bw anzusetzen, soweit

•	sie später bei der übernehmenden Kö der Besteuerung mit KSt unterliegen,
•	das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung der übertragenen WG bei der übernehmenden Kö nicht beschr wird, und
•	eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.

Tz. 183

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Diese Regelung findet nur auf solche ausl Verschmelzungen Anwendung, die nicht schon vom UmwStG (s § 1 Abs 2 UmwStG aF) erfasst werden.

§ 12 Abs 2 S 1 KStG aF findet ferner keine Anwendung auf grenzüberschreitende Verschmelzungen außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG. Es muss sich immer um eine innerstaatliche ausl Verschmelzung (Verschmelzung auf eine andere Kö desselben ausl Staats) handeln. Der Wortlaut des § 12 Abs 2 S 1 KStG aF ist allerdings unklar, wenn er von der Verschmelzung auf eine andere Kö desselben ausl Staates spricht. Denkbar ist einmal die Beschränkung der Verschmelzung auf solche Rechtsträger, die demselben Gesellschaftsstatut unterliegen. Damit wären dann allerdings auch grenzüberschreitende Umwandlungen denkbar, wenn kollisionsrechtlich die Gründungstheorie einschlägig wäre und einer der Rechtsträger den Verwaltungssitz außerhalb des Gründungsstaates genommen hätte (s § 12 KStG Tz 171ff mit Bsp). Ebenso denkbar ist, dass es dem Gesetzgeber auf die Ansässigkeit der beteiligten Rechtsträger ankam. Hierfür spricht die Nähe zur Entstrickungsregelung des § 12 Abs 3 KStG aF, der auf den Verlust der unbeschr Stpfl abstellt; diese richtet sich im Zweifel nach den einschlägigen DBA (s Widmann, in W/M, UmwStG, § 1 Rn 58 mit einem konkreten Bsp; s Dötsch/Pung, DB 2006, 2650ff).

Tz. 184

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Der Ansatz der übergehenden WG mit dem Bw ist unter den genannten Voraussetzungen verpflichtend. § 12 Abs 2 S 1 KStG aF gewährt – abw von § 11 Abs 2 UmwStG – kein Bewertungswahlrecht.

Tz. 185

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Der als Ausnahme von dem Entstrickungstatbestand in § 12 Abs 1 KStG normierten Regelung des § 12 Abs 2 S 1 KStG aF ist indirekt zu entnehmen, dass auch ein beim übertragenden Rechtsträger vorhandener Verlustvortrag iSd § 10d EStG und ein Zinsvortrag iSd § 4h EStG nicht auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen. Anders als in § 4 Abs 2 S 2, § 12 Abs 3 UmwStG findet diese Folge indessen im Gesetz keinen ausdrücklichen Niederschlag, und auch ansonsten ist die Frage eines evtl Eintritts des übernehmenden Rechtsträgers in die stliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ges nicht geregelt (s § 12 Tz 176ff).

4.1.2 Anteilseignerebene

Tz. 186

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Bei einem Vorgang der oben (s Tz 182) geschilderten Art gilt für die Besteuerung der AE der übertragenden Kö § 13 UmwStG entspr (s § 12 Abs 2 S 2 KStG aF). Die Anteile an der übertragenden Kö gelten als zum gW veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Kö als mit diesem Wert angeschafft. Abw können die Anteile an der übernehmenden Kö auf Antrag und unter den weiteren Voraussetzungen des § 13 Abs 2 UmwStG mit dem Bw der Anteile an der übertragenden Kö angesetzt werden. Der AE hat also ein Wahlrecht zum Bw-Ansatz. Dazu müssen jedoch auf der Ebene der verschmelzenden Gesellschaften die Voraussetzungen für einen stneutralen Vermögensübergang vorliegen (s Dötsch/Pung, DB 2006, 2651).

Tz. 187

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

§ 12 Abs 2 S 2 KStG aF setzt – anders als S 1 – keine beschr Stpfl der übertragenden und übernehmenden Kö in D voraus. Der Verweis auf den in S 1 beschriebenen Vermögensübergang zielt nur auf die besondere Typizität des Vorgangs (Verschmelzung von Kö) und nicht auf die für die Besteuerung des AE an sich irrelevante (beschr) StPflicht der beteiligten Kö ab.

Der Verweis auf die besondere Typizität des Vorgangs iSd § 12 Abs 2 S 1 KStG aF dürfte dagegen wohl nicht das Erfordernis umfassen, dass Beteiligte der Verschmelzung Kö desselben ausl Staats sein müssen (so aber für § 12 Abs 2 S 1 KStG aF s Tz 183). Der Wortlaut des § 12 Abs 2 S 2 KStG aF legt diese weite Anwendung nahe, indem er von e...