Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.1.3 Bewertung auf Ebene der Empfängerkörperschaft

Tz. 58

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Bei der Empfänger-Kö erfolgt die Bewertung einer verdeckten Einlage nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG grds mit dem Tw. Grds sind die in Buchst a) bis c) dieser Vorschrift genannten Ausnahmetatbestände (Bewertung höchstens mit den ggf fortgeführten AK) auch für verdeckte Einlagen anwendbar. Es ist allerdings zu beachten, dass sich daraus uU das Problem einer Doppelbesteuerung ergeben kann, weil sich die Ausnahmetatbestände bei der Bewertung verdeckter Einlagen auf AE-Ebene (also im EStG) nicht wiederfinden. In diesen Fällen ist ggf eine teleologische Reduktion des Ges erforderlich, um mögliche Doppelbesteuerungen zu vermeiden (s R 8.9 Abs 4 KStR 2022).

Eine solche teleologische Reduktion ist in folgenden Konstellationen vorzunehmen:

• Führt die verdeckte Einlage eines innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage angeschafften oder hergestellten Grundstücks bzw Gebäudes auf AE-Ebene zu einem Realisierungstatbestand nach § 23 Abs 1 S 5 Nr 2 EStG, würde die Anwendung von § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst a EStG zu einer Doppelbesteuerung führen. § 23 Abs 2 S 3 EStG nimmt nämlich für die Annahme eines privaten Veräußerungsgeschäfts (und dem sich daraus ergebenden Gewinn) keine Rücksicht darauf, ob das WG innerhalb der letzten drei Jahre angeschafft wurde oder nicht. Die stillen Reserven, die auf Ebene des AE entstanden sind, sind somit bereits versteuert. Der Ansatz bei der Kap-Ges mit einem niedrigeren Wert würde zwangsläufig zu einer Doppelbesteuerung führen. Dem wird dadurch Genüge getan, dass § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst a EStG für diesen Fall keine Anwendung findet (s R 8.9 Abs 4 S 4 KStR 2022). Dies gilt allerdings nur dann, wenn die verdeckte Einlage innerhalb von drei Jahren tats zu einem Realisierungstatbestand iSv § 23 Abs 1 S 5 Nr 2 EStG führt. Dies ist insbes dann nicht der Fall, wenn das bebaute Grundstück zumindest in den letzten beiden Jahren vor der verdeckten Einlage selbst genutzt wurde (s § 23 Abs 1 S 1 Nr 1 S 3 EStG). Bei anderen WG als Grundstücken kann sich keine Realisation nach § 23 Abs 1 S 1 Nr 5 EStG ergeben, da der Ges-Wortlaut nur auf Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte iSv Nr 1, aber nicht auf andere WG iSv Nr 2 verweist. In diesen Fällen ist dann auch keine teleologische Reduktion erforderlich.

Beispiel

S übertrug der S-GmbH, an der er zu 70 % beteiligt ist, am 01.07.04 unentgeltlich ein unbebautes Grundstück, das er am 04.08.01für 50 000 EUR in seinem PV erworben und bisher privat genutzt hatte. Die S-GmbH hatte im Jahr 04 dringend Bedarf für ein Lagergrundstück. Der Tw des Grundstücks betrug am 01.07.04 75 000 EUR.

Mit der Übertragung des Grundstücks bewirkt S eine verdeckte Einlage iSd § 8 Abs 3 S 3 KStG, da der Vorgang im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (s auch R 8.9 Abs 1 KStR 2022, R 8.9 Abs 3 S 2 KStR 2022). Die Bewertung verdeckter Einlagen erfolgt nach § 8 Abs 1 KStG, § 6 Abs 1 Nr 5 EStG, R 8.9 Abs 4 S 1 KStR 2022 grds mit dem Tw. Die Vorschrift des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst a EStG, wonach die Grundstückseinlage (innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung) mit den AK zu bewerten wäre, findet hier aber nach R 8.9 Abs 4 S 4 KStR 2022 keine Anwendung, weil die verdeckte Einlage nach § 23 Abs 1 S 5 Nr 2 EStG zur Besteuerung nach § 23 EStG führt (privater Veräußerungsgewinn: 25 000 EUR). Das Grundstück wird deshalb bei der S- GmbH mit 75 000 EUR aktiviert; der bei der Einbuchung entstehende Ertrag iHv 75 000 EUR wird außerbilanziell nach § 8 Abs 3 S 3 KStG abgezogen. Gleichzeitig ergibt sich ein Zugang im stlichen Einlagekto iHv 75 000 EUR.

• Eine entspr Rechtslage ergibt sich bei verdeckter Einlage einer Beteiligung iSv § 17 EStG. Nach § 17 Abs 1 S 2 EStG führt dieser Vorgang zu einer Gewinnrealisierung auf AE-Ebene (stpfl im Teileink-Verfahren). Dennoch dürften bei der Kap-Ges nach § 6 Abs 1 S 1 Nr 5 Buchst b EStG eigentlich nur die AK der Beteiligung als Einlagewert angesetzt werden. Auch hier würden dann aber später die bereits beim AE versteuerten stillen Reserven nochmals zu einem Besteuerungstatbestand führen (wenn auch idR stfrei nach § 8b Abs 2 KStG; somit nach § 8b Abs 3 S 1 KStG im Ergebnis nur mit 5 % stpfl). Auch dies wird durch eine teleologische Reduktion verhindert (s R 8.9 Abs 4 S 2 KStR 2022). Danach findet § 6 Abs 1 Nr 5 Buchst b EStG keine Anwendung, weil die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kap-Ges iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG in eine Kap-Ges gem § 17 Abs 1 S 2 EStG beim Einlegenden einer Veräußerung gleichgestellt wird und es somit bei ihm zum Einlagezeitpunkt zu einer Besteuerung der stillen Reserven kommt. S auch Schr des BMF v 12.10.1998 (DStR 1998, 1754) unter Berufung auf das Urt des BFH v 11.02.1998 (BStBl II 1998, 691); der BFH hat die Frage in diesem Urt allerdings offen gelassen; deutlicher in diese Richtung zwischenzeitlich s Urt des BFH v 04.03.2009 (BStBl II 2012, 341). S auch Schr des BMF 02.11.1998 (BStBl I 1998, 1227) und s Rengers (in Brandis/Heuermann, § 8 KStG Rn 181).

Beispiel

A ist seit der Gründung im Jahr 01 ...