Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Das Zusammenspiel der Wertansatzwahlrechte in Handels- und Steuerbilanz

4.2.1 Allgemeines

Tz. 22

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Das Verhältnis des stlichen Wertansatzwahlrechts für die Überträgerin nach § 3 UmwStG, das zusammen mit der Bilanzierungsvorschrift für die Übernehmerin in § 4 Abs 1 UmwStG gesehen werden muss, zu den Bewertungsvorschriften für die H-Bil (s § 17 Abs 2 S 2 UmwG für die Überträgerin, § 24 UmwG für die Übernehmerin) ist eines der am härtesten umstrittenen Themen im Umw- und UmwSt-Recht. Das liegt darin begründet, dass nach § 5 Abs 1 S 2 EStG ›stliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung ... in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahres-Bil auszuüben‹ sind.

Diese sog formelle Maßgeblichkeit zielt darauf ab, übereinstimmende Wertansätze in H-Bil und St-Bil der Unternehmen herbeizuführen.

Offensichtlich durch ein gesetzgeberisches Versehen sind für Umwandlungsfälle das H-Bil und das St-Bil-Recht nicht hinreichend aufeinander abgestimmt. Das führt insbes

•	bei Umwandlungen von Kö auf Einzelunternehmen und Pers-Ges iSd §§ 3 – 10, 14, 16 UmwStG, sowie
•	bei der Verschmelzung und Spaltung von Kö iSd §§ 11 – 13 und 15 UmwStG

zu erheblichen Schwierigkeiten, weil das Bewertungswahlrecht in diesen Fällen

•	stlich dem übertragenden Rechtsträger,
•	hr-lich aber dem übernehmenden Rechtsträger

zugewiesen ist. Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 03.01 ff) läuft das in § 3 UmwStG geregelte Wertansatzwahlrecht wegen der Maßgeblichkeit der H- Bil für die St-Bil bis zum VZ 1998 weitestgehend und ab dem VZ 1999 völlig leer. Eine andere Situation ist bei der Einbringung iSd §§ 20 ff, § 24 UmwStG gegeben (ebenso hierzu s § 20 UmwStG (vor SEStEG) Tz 149 ff). Dort liegt die Wahl handels- wie strechtlich in der Hand des übernehmenden Rechtsträgers.

4.2.2 Die Bilanzierung bei der Überträgerin

Tz. 23

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

§ 3 S 1 UmwStG billigt der übertragenden Kö ein Wahlrecht zu, in ihrer stlichen Schluss-Bil das übergehende BV mit dessen Bw, mit Zwischenwerten oder mit den höheren Tw anzusetzen. Diese Regelung muss im Zusammenhang mit § 17 Abs 2 S 2 UmwG gesehen werden, der die Bewertung in der H-Bil der Überträgerin regelt. Nach § 17 Abs 2 S 2 UmwG gelten für die der Anmeldung zum H-Reg beizufügende Schluss-Bil ›die Vorschriften für die Jahres-Bil‹ entspr. Für den Regelfall bedeutet das den handelsrechtlichen Zwang zum Bw-Ansatz.

Hatte die Gesellschaft außerplanmäßige Abschr auf einen Vermögensgegenstand vorgenommen und entfiel in einem späteren Wj der Grund für die außerplanmäßige Abschr, war bis zum VZ 1998 eine eingeschränkte Wertaufholung (beim betr Bil-Ansatz) bis zur Höhe der AK oder HK (bei abnutzbaren WG verringert um die planmäßige Abschr) zulässig (s § 253 Abs 1 S 1, § 280 HGB). Nach Verw-Auff gab es bis VZ 1998 insoweit einen Spielraum zur Ausübung des in § 3 UmwStG geregelten Wahlrechts.

Mit erstmaliger Wirkung für das nach dem 31.12.1998 endende Wj ist das durch das StEntlG 1999/2000/2002 in § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 EStG geregelte stliche Wertaufholungsgebot zu beachten, weswegen auch § 280 Abs 2 HGB ab diesem Zeitpunkt leer läuft. Ab diesem Zeitpunkt besteht sowohl in der H-Bil als auch in der St-Bil eine Verpflichtung zur Wertaufholung, die auch in der Übertragungs-Bil zwingend zu beachten ist. Für eine Wahlrechtsausübung iSd § 3 UmwStG ist demzufolge nach Verw-Auff ab 1999 keinerlei Raum mehr. Zum Wertaufholungsgebot s Schr des BMF v 25.02.2000 (BStBl I 2000, 372). Demzufolge kann sich bei Zugrundelegung der Verw-Auff ein Übertragungsgewinn nicht mehr ergeben. Eine andere Lesart wäre es, in § 3 UmwStG eine lex specialis zu § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 EStG zu sehen; damit würde auch § 280 Abs 2 HGB weiterhin seine Bedeutung haben. UE ist diese Lesart aber nicht zutr, denn das Wertaufholungsgebot ist bei der Ermittlung des lfd Gewinns zu beachten.

Die Wertaufholungspflicht im StR reicht weiter als die im HR. § 280 Abs 2 HGB greift noch bei erhöhten Abschr, da Obergrenze die AK abz der planmäßigen Abschr sind. In diesem Fall ist jedoch nach § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 EStG eine Wertaufholung stlich nicht zulässig.

Wenn man von der in § 253 Abs 1 S 1, § 280 HGB geregelten Möglichkeit der Wertaufholung absieht, kennt das UmwG kein dem § 3 S 1 UmwStG vergleichbares Wahlrecht zur Wertaufstockung.

Wegen der Sonderregelung des § 69 Abs 1 S 1 HS 2 UmwG, s § 3 UmwStG (SEStEG) Tz 23.

Ein über die AK-Obergrenze hinausgehender Zeitwert oder Tw darf in der hr-lichen Schluss-Bil iSd § 17 Abs 2 UmwG also nicht angesetzt werden, anders, als es § 3 und § 11 UmwStG für die St-Bil vorsehen (s Rödder, DStR 1997, 353, Abschn 1.1.3.; weiter s Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB 24/1998, Beil 7, 4).

4.2.3 Die Bilanzierung bei der Übernehmerin

Tz. 24

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Wegen Einzelheiten s § 3 UmwStG (SEStEG) Tz 24.

4.2.4 Übersicht

Tz. 25

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Das nachstehende Schaubild gibt einen Überblick über die im Gesetz geregelten und nicht geregelten Bindungswirkungen und zeigt die diskutierten Fragen auf.

Wegen des Schaubilds zur Verw-Auff s Tz 30.

4.2.5 Geltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes für die steuerliche Schlussbilanz der Überträgerin

Tz. 26

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Nach Auff der Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 03.01 ff) ist der Grundsatz der Maßgeblichk...