Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Grundlegendes zur Wirkung von DBA auf §§ 26 KStG, 34c EStG (Vorrang des anwendbaren DBA; § 34c Abs 6 S 1, 2 EStG; Folgen für Voraussetzungen und Höhe der Anrechnung)

Tz. 198

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG sind für DBA-Fälle die S 1 und 2 des § 34c Abs 6 EStG anwendbar. S 1 erkennt den Vorrang der DBA (s Tz 24 f) an, indem er im Grundsatz eine Anrechnung verweigert, wenn die Eink aus einem ausl Staat stammen, mit dem ein DBA besteht; diese Nichtanwendbarkeit wird durch S 2 (nur) aufgehoben, "soweit" im DBA "die Anrechnung vorgesehen ist". Damit wird die Anrechnung auf genau die Fälle beschr, für die die im DBA geregelten Voraussetzungen der Anrechnung tats vorliegen (und außerdem uU auch der Höhe nach beschr, s Tz 220). Die genannte Formulierung sagt aber nichts darüber aus, ob

•	kraft der §§ 26 KStG, 34c EStG über den Inhalt der DBA hinaus weitere Anrechnungsvoraussetzungen gegeben sein müssen
•	und inwieweit die DBA Einfluss auf die Rechtsfolge der Anrechnung nehmen.

Tz. 199

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 34c Abs 6 S 2 EStG verweist nur auf S 2, nicht aber auf S 1 des § 34c Abs 1 EStG; letzterer ist damit in DBA-Fällen nicht anwendbar (ausdr s Urt des BFH v 15.03.1995, BStBl II 1995, 580; v 19.04.1999, BFH/NV 1999, 1317). Daraus wird gemeinhin geschlossen, dass eine Art "Aufgabenteilung" zwischen den DBA dahingehend existiert, dass die DBA (in Übereinstimmung mit § 34c Abs 6 S 2 EStG) die Voraussetzungen ("Ob" der Anrechnung‹) und § 34c Abs 1 S 2ff EStG die Rechtsfolge ("Wie"der Anrechnung) regeln (so schon s Tz 25, 28 mwNachw; ebenso hierzu s Urt des BFH v 19.04.1999, BFH/NV 1999, 1317). Dies ist grds nachvollziehbar, eben weil § 34c Abs 6 S 1 EStG den Vorrang der DBA anerkennt und S 2 insbes auf die Kernregelung der Rechtsfolge, nämlich die Höchstbetragsberechnung des § 34c Abs 1 S 2 EStG verweist, während die DBA zu letzterem in aller Regel keine oder nur inhaltsgleiche Regeln enthalten. Bei näherem Hinsehen ist indes etwas genauer zu differenzieren:

Tz. 200

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die in den DBA enthaltenen Voraussetzungen der Anrechnung müssen in jedem Fall gegeben sein (s Tz 198). Indes sind die Voraussetzungen der Anrechnung gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG zT zusätzlich erforderlich, soweit sich dies unmittelbar oder mittelbar aus § 34c Abs 1 S 2–5 EStG ergibt und der Inhalt der DBA dem nicht erkennbar entgegen steht. Denn die in den DBA geregelten Voraussetzungen sind der Sache nach bewusst lückenhaft ausgestaltet; diese Lücken müssen durch innerstaatliches Recht geschlossen werden. Dies gilt zB für das Erfordernis der zeitlichen Identität: In den DBA wird bewusst nicht geregelt und damit dem innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten überlassen, welchem VZ Eink zuzuordnen sind. Dies umfasst auch die Frage, welchen Eink und damit welchem VZ die ausl St iRd Anrechnung zuzuordnen ist; diese Lücke füllt § 34c Abs 1 S 5 EStG (iVm Abs 6 S 2 iVm § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG). Vor diesem Hintergrund wird hier (s Tz 206 ff) für jedes Tatbestandsmerkmal der Anrechnung iSd § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG erläutert, ob es durch ein DBA-Tatbestandsmerkmal ersetzt/modifiziert wird oder ob es zusätzlich zum DBA zu beachten ist. An alledem ändert sich im Übrigen auch bei den (zahlreichen) DBA nichts, die eine Anrechnung ausdrücklich "unter Beachtung der Vorschriften des dt StR über die Anrechnung ausl St" (oder ähnliche Formulierung) gewähren (zB s Art 23 Abs 3 Buchst b DBA-USA; Übersicht bei Vogel/Lehnert, DBA, Art 23 Rn 171). Dies bedeutet nicht etwa, dass dort abw von § 34c Abs 6 S 1, 2 EStG auch § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG/§ 34c Abs 1 S 1 EStG zur Anwendung kämen. Denn der "Rahmen" der dt Rechtsvorschriften wird für alle DBA-Fälle eben unterschiedslos durch § 34c Abs 6 S 2 EStG nur auf die dort genannten Vorschriften beschr. Daraus folgt schließlich auch, dass nicht aus den DBA folgende und nur in § 34c Abs 6 S 1 EStG/§ 26 Abs 1 KStG geregelte Voraussetzungen in DBA-Fällen generell nicht gelten (s Tz 223 zum fehlenden Ermäßigungsanspruch).

Tz. 201

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ähnliches gilt für die Rechtsfolge der Anrechnung. Zwar ist die Regelungsdichte der DBA hier ungleich geringer als bei den Voraussetzungen der Anrechnung, so dass das innerstaatliche Recht hier kaum durch die DBA beeinflusst wird. Jedoch sind auch hier gewisse Einschränkungen sowie auch eine wichtige Erweiterung (fiktive ausl St, s Tz 237) zu beachten, die sich aus § 34c Abs 6 EStG, ggf iVm dem DBA, ergeben. Im Einzelnen s Tz 244 ff sowie s Tz 35a f zur evtl Anrechnung auf die GewSt.

4.2.1 Begriff der DBA iSd § 34c Abs 6 EStG, insbesondere bei Schifffahrts-/Luftfahrtsabkommen, zeitliche Anwendbarkeit

Tz. 202

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Zu erläutern bleibt vorab, wann ein "Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung" iSd § 34c Abs 6 EStG überhaupt vorliegt. Es gibt dafür keine ges Definition. Jedoch wird dieser Begriff in den Abkommen selbst und auch in den Zustimmungsgesetzen verwendet (s zB zum DBA Österreich 2000, BGBl II 2002, 734, 735). Die Abkommen, die dem OECD-MA im Grundsatz entspr, fallen daher unproblematisch unter die Vorschrift.

Tz. 203

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Zweifelhaft ist dies bei sog Schifffahrts- und/oder Luftfahrtsabkommen. Diese existieren mit eini...