Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Rechtsnachfolge (Übernahme objektbezogener Besteuerungsmerkmale)

4.2.1 Zwischenwertansatz mit steuerlicher Rechtsnachfolge

Tz. 83

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach § 23 Abs 3 S 1 UmwStG tritt die übernehmende Gesellschaft grds in die stliche Rechtsnachfolge (s Tz 17, 19 ff) des Einbringenden ein. Denn § 23 Abs 3 S 1 UmwStG verweist auf eine analoge Anwendung des § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG. Der Unterschied zur Behandlung bei der Bw-Einbringung (s § 23 Abs 1 UmwStG) besteht darin, dass infolge der Aufdeckung stiller Reserven beim Zwischenwertansatz in § 23 Abs 3 S 1 UmwStG eine stliche Regelung für den Aufstockungsbetrag enthalten ist. Diese Sonderregelung führt für die in § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG genannten Abschr zu einer Modifizierung der stlichen Rechtsnachfolge bei der Übernehmerin (s Tz 90ff). Im Übrigen gelten aufgr des Verweises auf § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG dieselben Grundsätze wie bei § 23 Abs 1 UmwStG.

Der Eintritt in die Rechtsstellung hinsichtlich der stlichen Gewinnermittlung ist unabhängig von dem zivilrechtlichen Vollzug der Einbringung. Sie gilt also gleichermaßen, ob die Sacheinlage im Wege der Umwandlung oder Einzelrechtsnachfolge erbracht wird; § 23 Abs 3 S 1 UmwStG differenziert nämlich nicht danach, auf welche Art die Einbringung erfolgte (wie bei der Bw-Einbringung nach § 23 Abs 1 UmwStG, s Tz 49; ebenso s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 196).

Sind im eingebrachten BV WG enthalten, für die erstmals ein inl Besteuerungsrecht begründet wird, gilt weder § 23 Abs 1 noch Abs 3 UmwStG (dazu s Tz 40; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 67).

4.2.2 Rücklagen

Tz. 84

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Im übertragenen BV enthaltene stfreien Rücklagen (zB Rücklage wegen Abzinsung von Verbindlichkeiten gem § 52 Abs 16 S 11 EStG, Reinvestitions-Rücklage gem § 6b Abs 3 EStG, Rücklage gem § 7g Abs 3 EStG aF) sind bei einem Zwischenwertansatz anteilmäßig aufzulösen (glA s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 59; s Schmitt, in S/H/S, . Aufl, § 23 UmwStG Rn 73; s F/M, § 23 UmwStG Rn 96; s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.14; aA s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 625f: Wahlrecht auf anteilige Auflösung).

Im Übrigen, dh soweit die Rücklagen nach einem durch den Zwischenwertansatz bestimmten einheitlichen Prozentsatz nicht aufzulösen sind, tritt die übernehmende Gesellschaft in die stliche Rechtsnachfolge des Einbringenden ein (s F/M, § 23 UmwStG Rn 96). Dies bedeutet, dass

• die Übernehmerin die stfreie Rücklage fortführt (s Merkert in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Rn 18). Dies gilt auch dann, wenn die übernehmende Gesellschaft eine derartige Rücklage selbst nicht hätte bilden können (zB § 7g EStG aF, wie beim Bw-Ansatz s Tz 72;, s Tz 74; allerdings kommt es anders als beim Bw-Ansatz bei Entstehen eines einbringungsbedingten Rumpf-Wj nicht zu einer Verklammerung der Rumpf-Wj des Einbringenden und der Übernehmerin bei der Bestimmung des Reinvestitionszeitraums, s Tz 74).
• der Übergang des Vermögens auf die Kap-Ges/Gen durch Einbringung als solcher kein Grund für die Beendigung und Auflösung der Rücklage ist und
• die Übernehmerin die Rücklage nach den jeweiligen ges Vorschriften auflösen muss wie dies auch beim Einbringenden hätte erfolgen müssen, wenn keine Sacheinlage erfolgt wäre (dh Auflösung der Rücklage bei der Übernehmerin und "Verzinsung" unter Anrechnung der Zeit der Rücklagenbildung beim Rechtsvorgänger, s Tz 71; s Tz 77; zur Anwendung der Besitzzeitanrechnung s Tz 42).

4.2.3 Sammelposten (§ 6 Abs 2a EStG)

Tz. 85

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Ein beim Einbringenden gebildeter Sammelposten gem § 6 Abs 2a EStG geht nur bei Einbringung des gesamten Betriebs über und wird von der Übernehmerin als stliche Rechtsnachfolgerin fortgeführt (s Tz 56). Nach dem Grundsatz der gleichmäßigen Aufdeckung stiller Reserven beim Zwischenwertansatz ist die AfA-BMG des Sammelpostens entspr aufzustocken (s Kulosa, in Schmidt, 39. Aufl, § 6 EStG Rn 676 unter (4)).

4.2.4 Wertaufholung

Tz. 86

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die übernehmende Gesellschaft ist als stliche Rechtsnachfolgerin gezwungen, nach den Grundsätzen des § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 und Nr 2 S 3 EStG an Bil-Stichtagen, die dem Einbringungszeitpunkt folgen, eine Wertaufholung vorzunehmen. Diese Problematik ergibt sich, wenn der Einbringende WG des AV oder UV mit dem niedrigeren Tw bewertet hat (Tw-Abschr) und dieser niedrigere Tw auch noch zum stlichen Einbringungsstichtag Bestand hat (s u). Das Wertaufholungsgebot ist von der (aufnehmenden) Kap-Ges/Gen zu beachten, wobei der für das WG angesetzte Zwischenwert die Bewertungsuntergrenze und die vom Einbringenden aufgewendeten (fortgeführten) AK oder HK – welche der Übernehmerin als stliche Rechtsnachfolgerin zuzurechnen sind – die Bewertungsobergrenze darstellen (s Tz 57, 58; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 74; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 199).

Eine Wertaufholung bei der Übernehmerin kommt nur in Frage, wenn die BV-Mehrung bei der übernehmenden Gesellschaft erfolgt; dh wenn die Erhöhung des Tw nach dem stlichen Übertragungsstichtag eintritt. Ist der Tw bereits zum stlichen Übertragungsstichtag höher als der Bw, muss die Wertaufholung in der stlichen Schluss-Bil für den eingebrachten Betrieb, ...