Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Umwandlungsvorgänge auf der Ebene der Muttergesellschaft

4.2.1 Allgemeines

Tz. 22

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bereits nach früherer Verw-Auff sind Umwandlungsvorgänge auf der Ebene des OT, wenn es darum geht, eine "Organschaftspause" zu vermeiden oder darum, eine in den Umwandlungsvorgang einbezogene Gesellschaft ab dem stlichen Übertragungsstichtag in einen Organkreis einzubinden, deutlich unproblematischer als solche auf der Ebene der OG.

Die Fin-Verw erkennt, wenn die Organbeteiligung durch Verschmelzung oder Spaltung auf der Ebene des OT auf ein anderes Unternehmen übergeht, die rückwirkende Zurechnung einer vorher zur übertragenden Gesellschaft bestehenden finanziellen Eingliederung zur übernehmenden Gesellschaft an, wenn

(a)	während des gesamten Wj der OG eine "mehrheitsvermittelnde" Kap-Beteiligung (zunächst zum übertragenden und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger) besteht,
(b)	die Organbeteiligung auf Gesellschafterebene durch stliche Gesamtrechtsnachfolge (Umwandlungsvorgang auf der Ebene des OT) übergeht und
(c)	es sich dabei um einen Umwandlungsvorgang mit stlichem Rückbezug handelt.

Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen bezieht die Fin-Verw nicht etwa eine tats erst später begründete finanzielle Eingliederung auf den stlichen Übertragungsstichtag zurück (dies würde ihrer These widersprechen, dass die Eingliederungsvoraussetzung nicht rückbezogen werden darf), sondern sie rechnet wegen der stlichen Rechtsnachfolge eine gegenüber dem übertragenden Rechtsträger bereits bestehende tats Eingliederung rückwirkend ab dem stlichen Übertragungsstichtag dem übernehmenden Rechtsträger zu.

Tz. 22a

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Im UmwSt-Erl 2011 (s UmwSt-Erl 2011, Rn Org 02ff) hält die Fin-Verw zwar im Grundsatz an dieser Auff fest, verschärft jedoch (uE unbegründet) ihre bisherige Auff dahingehend, dass die stliche Anerkennung einer durchgängigen Organschaft zusätzlich voraussetzt, dass dem übernehmenden Rechtsträger zB nach § 2, § 20 Abs 5, 6 oder § 24 Abs 4 UmwStG die Beteiligung an der OG stlich rückwirkend zum Beginn des Wj der OG zuzurechnen ist.

Auswirkungen ergeben sich durch die im UmwSt-Erl 2011 geforderte zusätzliche Voraussetzung zB in Fällen, in denen auf OT-Ebene ein kj-gleiches Wj besteht, die OG hingegen ein abw Wj hat.

Beispiel 1:

OT alt (Wj = Kj) verschmilzt mit Vertrag vom August 03 rückbezogen auf den stlichen Übertragungsstichtag 31.12.02 auf OT neu (Wj = Kj). Die OG hat ein abw Wj 01.09.02–31.08.03.

In diesem Fall wird dem OT neu die Organbeteiligung ab dem stlichen Übertragungsstichtag 31.12.02 zugerechnet. Da sie ihm nicht bereits zum 01.09.02 zuzurechnen war, scheitert nach dem UmwSt-Erl 2011 der Beginn der Organschaft für das Wj 02/03 der OG.

Auswirkungen hat die verschärfte Verw-Auff aber auch in dem nachstehenden Fall.

Beispiel 2:

Die E-GmbH erwirbt am 31.10.01 100 % der Anteile an der OT-GmbH. OT und OG haben ein kj-gleiches Wj.

Im Dezember 01 wird die OT-GmbH auf die E-GmbH verschmolzen. Stlicher Übertragungsstichtag ist der 30.06.01.

Auch in diesem Fall kann nach Verw-Auff, weil der E-GmbH am 01.01.01 die OG-Beteiligung noch nicht stlich zuzurechnen war, die Organschaft zur E-GmbH erst ab dem Jahr 02 begründet werden, obwohl der GAV nahtlos übergeht.

UE hat diese verschärfte Verw-Auff keine Rechtsgrundlage (glA s Rödder, DStR 2011, 1053, 1054; s Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 759; s Kroener/Momen, DB 2011, 71, 79; s Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1, 11; s Blumenberg/Lechner, DB 2/2012, Beil 1, 57, 58; s Herlinghaus, in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl, Anh 4 Rn 44; s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 224; und s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 956). Diese Zusatzvoraussetzung war auch im UmwSt-Erl 1998 nicht enthalten. UE ist im vorstehenden Bsp 1 die Organschaft im Verhältnis zum neuen OT bereits für das Wj 02/03 und im Bsp 2 bereits für das Jahr 1 der OG stlich anzuerkennen. Wie Rödder/Jonas/Montag (in FGS/BDI, UmwSt-Erl 2011, 556) zutr ausführen, führt die verschärfte Verw-Auff dazu, dass bei jedem unterjährigen stlichen Übertragungsstichtag die Organschaft im Verhältnis zum alten OT zerstört wird und zum neuen OT noch nicht begründet werden kann (dazu auch s Tz 25).

Tz. 22b

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Auch das Hess FG (s Urt v 14.05.2020, DStR 2021, 342; Rev-Az BFH: I R 21/20) hat sich in einem Fall, in dem eine OHG mit Vertrag vom 27.03.2015 die Beteiligung an einer OT-GmbH erworben hat und die OT-GmbH im Laufe des Jahres 2015 mit stlicher Rückwirkung zum 01.04.2015 auf die erwerbende OHG verschmolzen wurde, wobei die Organschaft nahtlos im Verhältnis zur OHG fortgesetzt werden sollte (alle Gesellschaften hatten ein Kj-gleiches Wj), gegen die Verw-Auff ausgesprochen. Nach uE zutr Auff des FG Hessen ist wegen des Übergangs der Organbeteiligung durch Gesamtrechtsnachfolge eine durchgängige Organschaft anzuerkennen. GlA s Hasbach (DK 2020, 378) und Frase (GmbHG 2020, 1304, 1307).

Gegen die in Rn Org 02ff des UmwSt-Erl 2011 niedergelegte Verw-Auff haben sich auch das FG Rh-Pf (Urt v 19.08.2020, EFG 2021, 149; Rev-Az BFH: I R 45/20; dazu auch s Urt-Anm Walt...