Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.3 Zeitpunkt der Einkommenskorrektur

Tz. 356

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Liegen die Tatbestandsmerkmale einer vGA nach § 8 Abs 3 S 2 KStG vor, besteht nach dem Wortlaut der Vorschrift die Rechtsfolge darin, dass die vGA das Einkommen der Kö nicht mindert. Zum Zeitpunkt der Korrektur macht das Ges allerdings keine Aussage.

Da die vGA aber idR in Form eines betrieblichen Vorgangs erscheint und betriebliche Vorgänge im Bil-Ergebnis erfasst werden, bedeutet dies, dass die Korrektur der vGA in dem Zeitpunkt und in der Höhe zu erfolgen hat, in dem das Bil-Ergebnis und der Gewinn (bzw der Unterschiedsbetrag) durch den betreffenden Vorgang gemindert worden sind; s Urt des BFH v 20.08.1986 (BStBl II 1987, 75) und s Urt des BFH v 29.07.1987 (BStBl II 1987, 733). Die außerbilanzielle Korrektur ist also in dem Jahr vorzunehmen, in dem sich der Vorgang auf den bilanziellen Gewinn (durch eine Aufwandsbuchung oder eine fehlende Ertragsbuchung) ausgewirkt hat. Nur diese Minderung bzw verhinderte Mehrung ist durch die Korrektur bei der Einkommensermittlung rückgängig zu machen.

Tz. 357

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Ist die vGA auf eine im Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung zurückzuführen, die zu einer Aufwandsbuchung geführt hat (wie zB die Bildung einer Rückstellung), tritt die Gewinn- und Einkommensminderung in dem Zeitpunkt ein, in dem sie in der St-Bil ausgewiesen wird. Bei einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten verhinderten Vermögensmehrung ist der Zeitpunkt maßgebend, zu dem die Vermögensmehrung bei Vereinbarung angemessener Bedingungen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung hätte ausgewiesen werden müssen; s Wassermeyer (BB 1989, 1382) und s Schäfer (DStZ 1995, 364). Dies ist also der Zeitpunkt, in dem es bei einem Geschäft mit fremden Dritten zu einer Ertragsbuchung gekommen wäre, die nun aber aus gesellschaftsrechtlichen Gründen nicht erfolgt ist.

Somit darf die vGA nur in dem VZ erfasst werden, in dem die Vermögensminderung bzw verhinderte Vermögensmehrung gewinnwirksam geworden ist. Die stlichen Wirkungen dürfen nicht mit bilanziellen Maßnahmen in andere VZ verlagert werden. Ist der VZ der Gewinnminderung mit Eintritt der materiellen Bestandskraft abgeschlossen, unterbleibt insoweit auch eine Korrektur gem § 8 Abs 3 S 2 KStG.

Tz. 358

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Es ist jedoch zu bedenken, dass der Zeitpunkt der Korrektur der vGA nicht identisch sein muss mit dem Zeitpunkt der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung, also ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den Vorgang mit einem Nichtgesellschafter nicht abgeschlossen hätte, ist für den Zeitpunkt des Verpflichtungsgeschäfts zu prüfen; s Urt des BFH v 09.04.1975 (BStBl II 1975, 617). Es kommt hierfür nicht auf den Zeitpunkt der Erfüllung an. Grds zu vGA an "Nicht-mehr-Gesellschafter" und an "Noch-nicht-Gesellschafter" s Tz 39ff.

Beispiel:

Die GV der X-GmbH beschloss am 30.12.04 eine Änderung des Anstellungsvertrags für den beherrschenden Ges-GF A dahingehend, dass ihm eine Pensionszusage bei Vollendung des 67. Lebensjahres erteilt wird. A hatte im Zeitpunkt der Zusage das 59. Lebensjahr bereits vollendet, sodass die Zusage wegen fehlender Erdienbarkeit in vollem Umfang im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

Im Laufe des Jahres 06 veräußerte A seine Beteiligung an der X-GmbH an seinen Sohn. Er bleibt weiterhin GF der X-GmbH.

Lösung:

Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist im Zeitpunkt der Zusageerteilung zu prüfen. Zu diesem Zeitpunkt hatte A eine beherrschende Gesellschafterstellung, so dass für die Frage der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis die strengeren Kriterien für beherrschende Gesellschafter anzulegen sind. Insbes für die Erdienbarkeit wird dabei ua mind ein Zehn-Jahres-Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage und dem vereinbarten Eintritt in den Ruhestand gefordert; dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 649ff. Da diese Voraussetzungen im Zeitpunkt der Zusageerteilung nicht vorlagen, sind die Zuführungen zur Pensionsrückstellung (auch nach dem Ausscheiden des A als Gesellschafter) als vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG zu korrigieren.

IHd Pensionszahlungen, die A ab Vollendung des 67. Lebensjahres von der X-GmbH erhält, handelt es sich zudem auf der Ebene der X-GmbH um Leistungen iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG, obwohl A zu diesem Zeitpunkt nicht mehr an der X-GmbH beteiligt ist.

Auf der Ebene des A handelt es sich iHd der Pensionszahlungen ab Vollendung des 67. Lebensjahres nicht um Eink aus nichtselbst Arbeit, sondern um eine vGA iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG. Auch hier ist unerheblich, dass A im Zeitpunkt des Zuflusses der vGA nicht mehr Gesellschafter ist.

Tz. 359

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die bilanzielle Wirkung eines "vGA-trächtigen" Vorgangs kann sich allerdings zeitlich auch verschieben. Dies gilt insbes dann, wenn ein solcher Vorgang in dem VZ, dem der Sachverhalt eigentlich wirtsch zuzurechnen wäre, nicht gebucht wurde und diese Buchung nun in der ersten noch offenen Bil nachgeholt wird. In einem solchen Fall ...