Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.6 Anwachsung bei einer Organträger-Personengesellschaft

Tz. 42

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Während die Fin-Verw im früheren UmwSt-Erl (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.02) die Anwachsung als "Unterfall der Einzelrechtsnachfolge" qualifizierte, der AEAO zu § 45 AO Rn 1 (s Schr des BMF v 31.01.2014, BStBl I 2014, 290; zuletzt geändert durch Schr des BMF v 26.01.2016, BStBl I 2016, 155) die Anwachsung hingegen in Anlehnung an das ZivR als Gesamtrechtsnachfolge einordnet (dazu auch s Orth, DStR 2005, 1629, 1630), äußert sich der UmwSt-Erl 2011 nicht zur Rechtsnatur der Anwachsung. Vielmehr verknüpft der UmwSt-Erl 2011 die stliche Behandlung einer Anwachsung mit der des zugrunde liegenden Vorgangs, dessen Reflex die Anwachsung ist. Krit dazu s Heurung/Engel/Thiedemann (DK 2012, 16, 20).

Im UmwSt-Erl 2011 (Rn Org 18) äußert sich die Fin-Verw zu den Auswirkungen einer unterjährigen Anwachsung in Folge des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters aus einer OT-Pers-Ges auf den Weiterbestand eines Organschaftsverhältnisses. Eine Anwachsung, infolge derer aus der OT-Pers-Ges (je nachdem ob der letzte verbleibende Gesellschafter eine natürliche Person oder eine Kap-Ges ist) ein Einzelunternehmen oder eine Kap-Ges wird, kann Reflexwirkung einer mit stlicher Rückwirkung versehenen Verschmelzung zwischen den Gesellschaftern oder völlig losgelöst von einem Verschmelzungsvorgang sein (sa Tz 9).

Nach uE zutr Verw-Auff ist die Anwachsung hinsichtlich ihrer Auswirkungen auf den Fortbestand einer Organschaft im Ergebnis genauso wie der ihr zu Grunde liegende Vorgang zu behandeln, der zum Ausscheiden des vorletzten MU der OT-Pers-Ges geführt hat.

Es ist demnach wie folgt zu unterscheiden:

a)

Ist die Anwachsung Folge einer mit stlicher Rückwirkung erfolgten Vereinigung der beiden letzten MU der Pers-Ges (dh im Wege der stlichen Gesamtrechtsnachfolge iSd § 4 Abs 2, 3, § 12 Abs 3, § 23, § 24 Abs 4 HS 1 UmwStG, die zivilrechtlich auch Einzelrechtsnachfolge sein kann), kann die Organschaft ohne Unterbrechung fortgeführt werden. GlA s Orth (DStR 2005, 1629; weiter in FS von Zezschwitz, 2005, 334, 356); s W/M (§ 2 UmwStG Rn 35) und s Stegemann (INF 2003, 266). GlA s FG Ddf (rkr Urt v 28.10.2010, EFG 2011, 477). UE ist Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 971) zuzustimmen, wonach es sich bei dieser Regelung im UmwSt-Erl 2011 um eine Billigkeitsmaßnahme iSd § 163 AO handelt.

b)

Ist die Anwachsung Folge des Ausscheidens der vorletzten MU der OT-Pers-Ges im Wege einer Übertragung, für die die stliche Rückwirkung nach dem UmwStG nicht gilt (also auf Grund einer stlichen Einzelrechtsnachfolge insbes durch Veräußerung der MU-Beteiligung), wird das bestehende Organschaftsverhältnis beendet und muss mit dem verbleibenden MU (neuer OT) neu begründet werden. Die OG-Beteiligung ist dann dem verbleibenden Gesellschafter erst mit Übertragung des wirtsch Eigentums zuzurechnen. Das bisherige Organschaftsverhältnis ist bei unterjähriger Anwachsung für das betr Wj – bei einem noch nicht fünf Jahre durchgeführten GAV sogar rückwirkend ab Beginn des GAV – nicht mehr anzuerkennen. Fällt der Anwachsungszeitpunkt auf den Schluss des Wj der OG, ist für das abgelaufene Wj noch die Organschaft zu der Pers-Ges anzuerkennen.

Tz. 42a

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Nach der im Fachschrifttum vertretenen aA gilt Folgendes:

1. Für die Frage, ob die finanzielle Eingliederung durchgängig anzuerkennen ist, kommt es nach Auff von Brühl/Binder (Ubg 2016, 647) und Sistermann (DStR 2/2012, Beihefter, 18, 21) vorrangig darauf an, ob die OG bereits vor der Anwachsung mittelbar finanziell in den nach der Anwachsung verbleibenden letzten Gesellschafter der OT-Pers-Ges eingegliedert war.

   Falls ja, wandelt sich durch die Anwachsung (organschaftsunschädlich) lediglich die mittelbare in eine unmittelbare finanzielle Eingliederung um.

   Falls nein, ist der Fall unstr, in dem die Anwachsung Folge einer mit stlicher Rückwirkung erfolgten Umwandlung ist. Für diesen Fall bejaht auch die Fin-Verw die durchgängige Anerkennung der Organschaft (s Tz 42). Abw von der Verw-Auff wollen Brühl/Binder (Ubg 2016, 647), Schmid/Dietel (DStR 2008, 529, 533), Herlinghaus (in R/H/vL, UmwStG, 2. Aufl, Anh 4 Rn 51), Walter (in E&Y, § 14 KStG Rn 367.2), Neumann (in Gosch, 3. Aufl, § 14 KStG Rn 160 b) und Brink (in Sch/F, § 14 KStG Rn 209) auch in dem Fall, in dem die Anwachsung Folge einer Veräußerung des MU-Beteiligung (ohne stliche Rückwirkung) ist, die Organschaft wegen Vorliegens einer stlichen Gesamtrechtsnachfolge (Fußstapfentheorie) durchgängig anerkennen. Nach dieser aA kommt es auf die stliche Rückwirkung des Übertragungsvorgangs nicht an.

2. Unter Bezugnahme auf das Urt des FG Sa v 16.06.2015 (EFG 2016, Rev-Az BFH: I R 51/15) kommt es nach Auff von Brühl/Binder (Ubg 2016, 647) auch für die Frage, ob der bestehende GAV dem letzten nach der Anwachsung verbleibenden Gesellschafter der OT-Pers-Ges zugerechnet werden kann, nicht darauf an, ob die Anwachsung Folge eines Vorgangs mit stlicher Rückwirkung ist.