Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Abschreibungen (Modifizierte Rechtsnachfolge wegen Teilrealisierung der stillen Reserven)

4.3.1 Grundsätze

Tz. 90

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die übernehmende Gesellschaft tritt gem §§ 23 Abs 3 S 1 iVm 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG in die stliche Rechtsnachfolge des Einbringenden ein (wie beim Bw-Ansatz, s Tz 17, 19). Dies gilt grds auch für die AfA der übernommenen abnutzbaren WG, jedoch mit der "Maßgabe", dass die (Sonder-)Bestimmungen hinsichtlich der Verteilung der infolge des Zwischenwertansatzes aufgedeckten stillen Reserven (sog Aufstockungsbetrag) gem § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG für die dort genannten Abschr-Arten zu beachten sind (modifizierte Rechtsnachfolge). Insoweit geht § 23 Abs 3 UmwStG nicht nur den Gewinnermittlungsvorschriften im Allg vor, sondern speziell auch den Regelungen zu den Abschr. Die stliche Rechtsnachfolge hinsichtlich der Abschr gem § 23 Abs 3 UmwStG bedeutet (zB), dass die übernehmende Gesellschaft

• die vom Einbringenden gewählte Abschr-Methode (einhellige Auff, s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 79, 80; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 234, 241; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 198; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 61; s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 60; str, ob dies auch für die Abschr-Dauer gilt, s Tz 93) übernehmen muss,
• eine Änderung der Abschr-Methode (nur) in dem gleichen Umfang möglich ist, wie dies auch der Einbringende hätte geltend machen können (zB s § 7 Abs 3 S 1 EStG; glA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 84; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 266; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 199),
• erhöhte Abschr und Sonder-Abschr des Einbringenden fortführen kann (s Tz 97),
• erhöhte Abschr oder Sonder-Abschr in dem gleichen Umfang nachgeholt werden können, wie dies auch der Einbringende hätte geltend machen können (s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 199), oder
• Zuschreibungen vornehmen muss (s § 7 Abs 1 S 7 EStG), wie dies nach den gesetzlichen Vorschriften auch bei dem Einbringenden der Fall gewesen wäre (s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 199).

Zur Abschr von infolge des Zwischenwertansatzes erstmalig aktivierten selbst geschaffenen immateriellen WG s Tz 102.

Tz. 91

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Modifizierung der Rechtsnachfolge im Hinblick auf die Abschr in § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG stimmt wörtlich mit der Regelung der Vorgängervorschrift (s § 22 Abs 2 Nr 1 und 2 UmwStG aF) überein. Es kann folglich auf die Komm und Verw-Regelungen zu der bisherigen Rechtslage zurückgegriffen werden. Die unveränderte Übernahme des bisherigen Rechts in § 23 Abs 3 UmwStG und die unterlassene Anpassung der Regelung infolge der Aufnahme der Genossenschaft als übernehmende Gesellschaft iSd § 20 Abs 1 UmwStG dürfte uE der Grund dafür sein, dass in § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG nur die "Kap-Ges" als übernehmende Gesellschaft genannt ist. Die Bestimmungen des § 23 Abs 3 S 1 UmwStG gelten uE auch für eine Gen, wenn diese übernehmende Gesellschaft einer Sacheinlage zum Zwischenwert ist (zust s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 244).

4.3.2 Lineare AfA, Degressive Gebäude-AfA und Absetzung für Substanzverringerung (§ 23 Abs 3 S 1 Nr 1 UmwStG)

Tz. 92

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Hat der Einbringende eine AfA nach § 7 Abs 1 oder 4 bis 6 EStG für die WG des eingebrachten (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils in Anspruch genommen, ist die Übernehmerin an diese Abschr-Methode gebunden (stliche Rechtsnachfolge, s Tz 90). § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 UmwStG enthält für die stliche Ermittlung derartiger AfA (der Höhe nach) eine Sonderregelung, dh für die

• lineare Abschr beweglicher WG, unbeweglicher WG, die keine Gebäude sind, und immaterieller WG gem § 7 Abs 1 S 1 und 2 EStG,
• Absetzungen nach der Leistung (s § 7 Abs 1 S 6 EStG) oder für außergewöhnliche technische oder wirtsch Abnutzung (s § 7 Abs 1 S 7 EStG),
• lineare Gebäude-AfA gem § 7 Abs 4, 5a EStG,
• lineare Gebäude-AfA gem §§ 7a Abs 9 iVm 7 Abs 4, 5a EStG bei Inanspruchnahme von Sonder-Abschr nach Ablauf des Begünstigungszeitraums,
• degressive Gebäude-AfA gem § 7 Abs 5, 5a EStG und
• Absetzung für Substanzverringerung gem § 7 Abs 6 EStG.

In den Fällen des § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 UmwStG erhöhen sich die AK oder HK als Bemessungsgrundlage der AfA um den Aufstockungsbetrag (dh die beim WG aufgedeckten stillen Reserven bzw der Zwischenwertansatz, wenn beim Einbringenden für das WG kein Aktivposten bestand). Bei Gebäuden kommt noch die durch den Einbringungsvorgang begründete GrESt hinzu (s Tz 82 aE). Sind die eingebrachten WG vom Einbringenden nicht entgeltlich angeschafft oder hergestellt worden, ist statt der AK oder HK als BMG der an die Stelle der AK oder HK tretende Wert maßgebend. Hat der Einbringende ein WG in das BV des Sacheinlagegegenstands eingelegt, für das er zuvor iRd Überschusseink-Arten Abschr geltend gemacht hat, ist BMG für die AfA im BV nicht der Tw des WG, sondern (nur) der Einlagewert abz der bei den Überschusseink-Arten in Anspruch genommenen Abschr (s § 7 Abs 1 S 4 EStG aF bzw Abs 1 S 5 EStG nF und Abs 4 S 1 EStG; s Urt des BFH v 18.08.2009, BStBl II 2010, 961). Ein danach verbleibender Rest-Bw kann nicht weiter abgeschrieben werden und bleibt bis zum Abgang des eingelegten WG aus d...