Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Anteile, die bereits vor Ablauf von sieben Jahren nach der Einbringung steuerfrei veräußert werden können (§ 8b Abs 4 S 2 Nr 2 KStG aF)

4.3.1 Allgemeines

Tz. 48

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die durch das UntStFG neu gefasste Nr 2 des § 8b Abs 4 S 2 KStG aF nennt zwei Rückausnahmen von der in Abs 4 S 1 enthaltenen Ausnahmeregelung zur Grundregel des § 8b Abs 2 KStG, dh bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen gilt die Grundregel wieder, wonach Gewinne aus der Veräußerung von Kap-Beteiligungen stfrei sind.

Im Klartext besagt die Regelung, dass zwei Arten von einbringungsgeborenen Anteilen bereits vor Ablauf einer siebenjährigen Behaltefrist stfrei veräußert werden können, nämlich Kap-Beteiligungen, die auf einem Einbringungsvorgang iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF (Einbringung einer mehrheitsvermittelnden Kap-Beteiligung in eine andere Kap-Ges) oder iSd § 23 Abs 4 UmwStG aF (grenzüberschreitende Einbringung einer Kap-Beteiligung innerhalb der EU) beruhen, vorausgesetzt, dass diese nicht mittelbar auf eine Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 oder des § 23 Abs 1–3 UmwStG aF bzw auf eine Einbringung durch einen nicht von § 8b Abs 2 KStG begünstigten Stpfl innerhalb der Siebenjahresfrist zurückzuführen sind.

Der BFH (s Urt des BFH v 18.03.2009, BStBl II 2011, 894) sieht weder § 8 Abs 4 S 1 Nr 2 KStG idF des UntStFG noch idF des sog Korb II-Gesetzes wegen Verstoßes gegen das Gebot der Normenklarheit als verfassungswidrig an, da der Regelungsgehalt noch bestimmt werden kann. Hierzu s Buciek (FR 2010, 34) und s Görden (GmbH-StB 2009, 271). Auch das FG Münster (s Urt des FG Münster v 25.07.2012, EFG 2012, 2057, die eingelegte Rev wurde zurückgenommen, s Urt des BFH v 20.11.2012 – Az: I R 62/12) geht von einer Verfassungsmäßigkeit des § 8b Abs 4 S 2 Nr 2 KStG aF aus.

Tz. 49

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Durch das sog Korb II-Gesetz ist in § 8b Abs 4 S 2 Nr 2 KStG aF das bisherige zweite (nachstehend durch Fettdruck heraus gehobene) Wort "oder" durch das Wort "und" ersetzt worden.

§ 8b Abs 4 S 2 Nr 2 KStG aF lautete vor seiner Änderung:

Satz 1 gilt nicht (Erl: Die St-Freistellung nach § 8b Abs 2 KStG gilt),

1. ...
2. soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung im Sinne des § 20 Abs 1 S 1 oder § 23 Abs 1 bis 3 UmwStG (aF) oder auf einer Einbringung durch einen nicht von Abs 2 begünstigten Stpfl innerhalb der in Nr 1 bezeichneten Frist beruhen.”

Es darf bezweifelt werden, ob die Vorschrift damit richtiger geworden ist (besser verständlich wohl ohnehin nicht). UE fehlt hinter dem eingefügten Wort "und" das zusätzliche Wort "nicht". Was die Vorschrift meint, wird uE am Ehesten deutlich, wenn man sie folgendermaßen liest:

Satz 1 gilt nicht (Erl: Die St-Freistellung nach § 8b Abs 2 KStG gilt),

1. ...
2. soweit die Anteile weder unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 oder § 23 Abs 1 bis 3 UmwStG (aF) noch auf einer Einbringung durch einen nicht von Abs 2 begünstigten Stpfl innerhalb der in Nr 1 bezeichneten Frist beruhen.”

Nach der amtl Ges-Begr handelt es sich bei der Neuformulierung des § 8b Abs 4 KStG aF um redaktionelle Klarstellungen. Krit hierzu s Busch (in JbfStR 2005/2006, 198). Ebenfalls krit zu der Neuformulierung s Füger/Rieger (BB 2005, 517). Der BFH (s Urt des BFH v 18.03.2009, BStBl II 2011, 894 und v 25.07.2012, BStBl II 2013, 94) geht uE zutr davon aus, dass eine StPflicht nach § 8b Abs 4 S 2 Nr 2 KStG idF des UntStFG auch dann besteht, wenn nur eine der beiden Alt erfüllt ist.

Tz. 50

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Gemeinsame Voraussetzung für beide Tatbestände ist, dass die Anteile auf einer Einbringung innerhalb der in § 8b Abs 4 S 2 Nr 1 KStG aF genannten Siebenjahresfrist beruhen.

§ 8b Abs 4 S 2 Nr 2 KStG aF hat nur während der Siebenjahresfrist Bedeutung. Nach Ablauf der sieben Jahre ist die Veräußerung bereits über die Rückausnahme des § 8b Abs 4 S 2 Nr 1 KStG aF stfrei.

4.3.2 Veräußerung von Anteilen, die nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 oder des § 23 Abs 1–3 UmwStG aF innerhalb der Siebenjahresfrist beruhen (§ 8b Abs 4 S 2 Nr 2, 1. Alternative KStG aF)

4.3.2.1 Allgemeines

Tz. 51

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Gem § 8b Abs 4 S 2 Nr 2, 1. Alt KStG aF gilt S 1 (Ausnahme von der StFreiheit nach § 8b Abs 2 KStG) nicht (dh es gilt wieder die StFreiheit nach § 8b Abs 2 KStG), soweit die Anteile nicht unmittelbar auf einer Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 oder des § 23 Abs 1–3 UmwStG aF innerhalb der Siebenjahresfrist beruhen.

Was mit der 1. Alt dieses S gemeint ist, wird noch am ehesten deutlich, wenn man auf die im StSenkG enthaltene Vorfassung des § 8b Abs 4 S 2 Nr 2 KStG aF zurückgeht. Danach war die Veräußerung von Anteilen iSd § 8b Abs 4 S 1 KStG aF

• stfrei, wenn sie auf Grund eines Einbringungsvorgangs iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF (Einbringung einer mehrheitsvermittelnden Kap-Beteiligung in eine andere Kap-Ges) erworben worden sind (Rückausnahme) und
• stpfl, wenn die nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF erworbenen Anteile unmittelbar oder mittelbar auf eine Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 oder des § 23 Abs 1–3 UmwStG aF (Einbringung eines Betriebs in eine Kap-Ges) innerhalb der dort genannten Siebenjahresfrist zurückzuführen sind (Rück-Rückausnahme).

Tz. 52

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Es muss mithin unterschieden werden zwischen einbringungsgeborenen Anteilen, die unmittelbar oder mittelbar entstanden sind

• durch eine unter § 20 Abs 1 S 1 oder § 23 A...