Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Ausgangssituation vor der Einfügung des § 8 Abs 1 S 2 KStG – strukturell dauerdefizitärer Betrieb gewerblicher Art als steuerlich nicht relevanter Liebhabereibetrieb?

Tz. 482

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die stliche Behandlung dauerdefizitärer BgA wurde im Vorfeld der Einfügung des § 8 Abs 1 S 2 KStG durch das JStG 2009 in Rspr und Fach-Lit (zB s Hüttemann, DB 2007, 1603; s Seer, DStR 1992, 1790; s Seer/Wendt, DStR 2001, 825) umfassend und kontrovers diskutiert. Insbes ging es hierbei um die Frage, ob allein die Ausübung einer dauerdefizitären Tätigkeit durch einen BgA zu einer vGA an dessen Träger-Kö führt (hierzu s § 8 Abs 7 KStG Tz 3ff). In diesem Zusammenhang wurde jedoch auch die Frage thematisiert, ob ein dauerdefizitärer BgA überhaupt der sachlichen KSt-Pflicht unterliegt. Im schlimmsten Fall hätte dies zur Folge gehabt, dass kein Einkommen ermittelt werden müsste und Verluste stlich irrelevant wären.

Tz. 483

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Der BFH hat in einem Verfahren, in dem es um das Vorliegen einer vGA bei einem strukturell dauerdefizitären BgA ging, darauf hingewiesen, dass bei der Prüfung dieser Rechtsfrage dem Umstand Bedeutung beizumessen sei, dass nach § 4 Abs 1 S 2 KStG für die Annahme eines BgA nur Einnahmeerzielungsabsicht, nicht jedoch eine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich sei (s Beschl des BFH v 25.01.2005, BStBl II 2006, 190). Darin könne die ges Akzeptanz dauerdefizitärer BgA zu sehen sein. Der Ansatz einer vGA bei strukturell dauerdefizitären BgA könne mit den ges Wertungsvorgaben des § 4 Abs 1 S 2 KStG kollidieren und infolge dessen Wertungswidersprüche nach sich ziehen.

Tz. 484

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

In der Folge wurde tw argumentiert, dass § 4 KStG zum Ersten Teil des KStG gehöre, in dem nur die grundsätzliche (pers) StPflicht des BgA definiert werde. Die Entsch über die Frage, wie und in welchen Fällen überhaupt das Einkommen zu ermitteln sei (sachliche StPflicht), erfolge nach den Vorgaben des Zweiten Teils des KStG ("Einkommen"). Anders als Kap-Ges könnten jur Pers d öff Rechts einen nichtunternehmerischen "Liebhabereibereich" haben. Diesem stlich irrelevanten Bereich seien die strukturell dauerdefizitären BgA zuzuordnen, mit der Folge, dass für sie ein Einkommen nicht zu ermitteln sei. Auch bei der Zusammenfassung von strukturellen Verlust- mit Gewinnbetrieben seien auf den Verlustbereich die Liebhabereigrundsätze anzuwenden, mit der Folge, dass eine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten nicht mehr erfolgen könne. Hierzu zB s Pinkos (DB 2006, 692), s Hüttemann (DB 2007, 1603) und s Becker/Kretzschmann (DStR 2007, 1421). § 4 Abs 1 S 2 KStG sei in Bezug auf die strukturell dauerdefizitären BgA auch nicht funktionslos, da er – in der Funktion einer Generalnorm – den Begriff der BgA für mehrere St-Arten definiere (KSt, USt und GrundSt), deren St-Tatbestand nicht durchgehend eine Gewinnerzielungabsicht fordere (s Hüttemann, DB 2007, 1603).

Tz. 485

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Der BFH hat angedeutet, dass er sich ggf dieser Rechts-Auff, die einen strukturell dauerdefizitären BgA als stlich nicht relevanten Liebhabereibetrieb ansah, anschließen werde (s Urt des BFH v 22.08.2007, BStBl II 2007, 961). Folge hiervon wäre gewesen, dass bei den Dauerverlust-BgA ein Einkommen nicht zu ermitteln wäre und Verluste stlich irrelevant wären, insbes also nicht im Wege des stlichen Querverbunds mit Gewinnen aus anderen Tätigkeiten hätten verrechnet werden können. Das Urt des BFH stand im Widerspruch zu der bis dahin erfolgten stlichen Behandlung durch die Fin-Verw. Danach führte ein solcher lfd Betriebsverlust nicht zu einer vGA. Der Verlust wurde stlich grds anerkannt und konnte auch zur Ergebnisverrechnung genutzt werden. Nach der bisherigen Verw-Auff (s R 7 Abs 2 S 2 und 3 KStR 2004) sollte das Vorliegen einer vGA lediglich – nach den Umständen des Einzelfalls – bei der Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben geprüft werden, wenn diese als BgA nach den allgemeinen Grundsätzen nicht hätten zusammengefasst werden können. Dagegen hat die Fin-Verw bei der Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben, die auch als BgA hätten zusammengefasst werden können, oder bei der ausschl Ausübung einer Verlusttätigkeit grds keine vGA angenommen. Das Urt des BFH v 22.08.2007 (BStBl II 2007, 961) wurde daher durch die Fin-Verw mit einem sog Nichtanwendungserlass belegt (s Schr des BMF v 07.12.2007, BStBl I 2007, 905). Aufgrund der durch das JStG 2009 ges festgeschriebenen Verw-Auff (s Tz 486) wurde der Nichtanwendungserlass wieder außer Kraft gesetzt.

Die Ergebnisverrechnung aus dauerdefizitären Tätigkeiten iRv BgA ist für jur Pers d öff Rechts vielfach ein wichtiger Gesichtspunkt bei der Finanzierung insbes der Leistungen der Daseinsvorsorge. Die Bereithaltung derartiger Leistungen fällt in den Aufgabenbereich der öff Hand und es besteht eine faktische Erwartungshaltung seitens der Allgemeinheit, dass solche Leistungen angeboten werden. Vor diesem Hintergrund sah es der Gesetzgeber als gerechtfertigt an, an den bisherigen Grundsätzen der Fin-Verw bei der stlichen Behandlung dauerdefizitärer Tätigkeiten der öff Hand mittels BgA (oder Eigengesellschaften) festzuhalt...