Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Rechtsfolgen auf Ebene des Anteilseigners

4.3.1 Grundsatz

Tz. 80

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Beim einlegenden AE erhöhen sich durch die verdeckte Einlage die AK der Beteiligung. Die nachträglichen AK führen bei der späteren Veräußerung der Beteiligung zu einem niedrigeren Veräußerungsgewinn oder zu einem höheren Veräußerungsverlust. UU kann sich aus den nachträglichen AK auch eine Begr für eine Tw-Abschr auf die Beteiligung ergeben. Die Höhe der nachträglichen AK ist dabei nicht zwingend deckungsgleich mit dem Tw der verdeckten Einlage, der auf Ebene der Kö zu einer außerbilanziellen Korrektur führt (Differenzen insbes beim Forderungsverzicht; dazu s Tz 61). Bei einer teilentgeltlichen Übertragung erhöhen sich die AK um die Differenz zwischen dem Tw des übertragenen WG und dem vereinbarten Entgelt.

Außerdem können auf AE-Ebene Realisierungstatbestände realisiert werden (dazu s Tz 81ff). Wird auf Leistungsansprüche verzichtet, kann sich daraus ein ggf stpfl Zufluss des Anspruchs ergeben (s H 8.9 "Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen" und "Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte" KStH 2022, jeweils mwNachw; dazu auch s Tz 94ff).

Anders als offene Einlagen stellen verdeckte Einlagen kein entgeltliches Austauschgeschäft dar; auch die Werterhöhung der Beteiligung an der Kö ist nicht als Entgelt, sondern nur als Reflex der verdeckten Einlage anzusehen (zB s Urt des BFH v 04.03.2009, BStBl II 2012, 341). Die Zuwendung des AE an seine Kö ist grds mit dem gW zu bewerten (s Urt des BFH v 26.07.1967, BStBl II 1967, 733). Auch das EStG geht bei den Bewertungsvorschriften für die Realisierungstatbestände vom Ansatz des gW aus (zB in § 17 Abs 2 S 2 EStG und in § 23 Abs 3 S 2 EStG). Bei Einlage von WG des BV wird nach § 6 Abs 6 S 2 EStG demgegenüber der Tw angesetzt (der bei WG des PV konsequenterweise nicht gelten kann).

Zu den besonderen Rechtsfolgen bei einem Forderungsverzicht s Tz 91ff.

4.3.2 Realisierungstatbestände beim Gesellschafter

4.3.2.1 Anteile im Betriebsvermögen

Tz. 81

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Eine verdeckte Einlage führt zu einer Gewinnrealisierung, wenn der Kap-Ges ein WG des BV zugewendet wird. Nach § 6 Abs 6 S 2 EStG erhöhen sich die AK der Beteiligung an der Kap-Ges nämlich um den Tw des eingelegten WG. Aus diesem Wortlaut ist die vom Ges-Geber gewollte Gewinnrealisierung zwar nicht unmittelbar ersichtlich. Sie ergibt sich jedoch in der Folge, wenn man sich den zugrunde liegenden Buchungssatz vorstellt: Mit der Sollbuchung erhöht sich der Bw der Beteiligung um den Tw des eingelegten WG; dieser Tw umfasst auch die stillen Reserven des der Kap-Ges zugewendeten WG. Auf der Sollseite wird der (bisherige) Bw des übertragenen WG ausgebucht; in der Differenz muss sich dann zwingend ein Ertrag ergeben. Liegt der Tw unterhalb des Bw, kann sich (dann allerdings bei der Sollbuchung) auch ein Aufwand ergeben.

Auf die Rechtsform des Unternehmens des Gesellschafters (Einzelunternehmen, Pers-Ges oder Kap-Ges) kommt es für die Anwendung des § 6 Abs 6 S 2 EStG nicht an; es muss sich allerdings um BV handeln. Auf Einlagen aus dem PV eines AE ist § 6 Abs 6 S 2 EStG nicht anwendbar.

Die verdeckte Einlage ist in diesen Fällen zwar im Gesellschaftsverhältnis zur Kap-Ges veranlasst, an der die Beteiligung besteht. Dies schließt es aber nicht aus, aus Sicht des Betriebs des Gesellschafters eine betriebliche Veranlassung anzunehmen (ein WG des BV wird zur Werterhöhung eines anderen WG des BV, nämlich der Anteile an der Kap-Ges, hingegeben).

Bei einer teilentgeltlichen (also verbilligten) Übertragung eines WG ergibt sich eine Gewinnrealisierung tw aus dem Veräußerungstatbestand (dem Teilentgelt wird der anteilige Bw des übertragenen WG ggü gestellt; insoweit liegt ein "normaler Veräußerungsvorgang" vor) und tw aus § 6 Abs 6 S 2 EStG (wobei dem anteiligen Tw der übrige Teil des Bw des WG ggü gestellt wird). Auch in diesem Fall sind also alle stillen Reserven des WG in voller Höhe aufzudecken. Dazu s auch Groh (DB 2003, 1404).

Tz. 82

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Zur Anwendbarkeit von § 6 Abs 6 S 2 EStG muss die Beteiligung an der aufnehmenden Kap-Ges ebenfalls zum BV des Einlegenden gehören. Gehört die Beteiligung zum PV, wird das eingelegte WG eine logische Sekunde vor der verdeckten Einlage in das PV des Stpfl entnommen. Die Rechtsfolge ist idR identisch; es ergibt sich also eine Gewinnrealisierung (nun allerdings nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG; Entnahme mit dem Tw).

Es ist nicht erforderlich, dass die Beteiligung an der aufnehmende Kap-Ges zum selben BV gehört wie das einzulegende WG. In diesem Fall gilt das WG (wiederum eine logische Sekunde vor der verdeckten Einlage) als nach § 6 Abs 5 S 1 EStG zum Bw in das BV des Betriebs überführt, in dem sich auch die Anteile an der Kap-Ges befinden. Für diesen Betrieb wird das WG nämlich dann – im Wege der verdeckten Einlage – verwendet. Es kann dafür sogar ausreichen, dass die Beteiligung (erst) durch die verdeckte Einlage des WG die Eigenschaft als BV erwirbt; s Urt des BFH v 20.07.2005 (BStBl II 2006, 457 unter Tz II.3.d der Urt-Gründe).

Nicht zutr ist uE die Auff von Dorn (NWB 2019, 131, 133 und Ubg 2018, 636), die davon ausgeht, dass der Ei...