Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.3 Abwärtsverschmelzung: Minderung des Einlagekontos der Übernehmerin, soweit die Überträgerin an ihr beteiligt ist (§ 29 Abs 2 S 3 KStG)

Tz. 25

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Für den Fall der Abwärtsverschmelzung (downstream-merger) regelt § 29 Abs 2 KStG eine andere Rechentechnik. Zunächst werden nach § 29 Abs 2 S 1 KStG die Einlagebestände der MG denen der übernehmenden TG hinzugerechnet. In einem nachgelagerten zweiten Schritt verringert sich gem § 29 Abs 2 S 3 KStG das eigene Einlagekonto der übernehmenden TG in dem Verhältnis, in dem die MG an der TG beteiligt ist. Auch diese Kürzung ist sachgerecht, weil sie die früheren Einlagen betrifft, die durch die Verschmelzung der MG auf die TG in der wirtsch Wirkung wieder rückgängig gemacht werden (glA s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 49).

Der S 3 des § 29 Abs 2 KStG sieht nicht – wie S 2 (s Tz 23) – die Nicht-Hinzurechnung des Einlagekontos der übertragenden auf der Stufe der übernehmenden Kö vor, sondern ordnet die Kürzung des eigenen Einlagekontos der Übernehmerin an. Anders als S 2 ist S 3 des § 29 Abs 2 KStG keine Ausnahmevorschrift zu S 1; vielmehr setzt S 3 die Anwendung des S 1 auf einer rechnerischen Vorstufe voraus.

Da nach § 29 Abs 1 Hs 2 KStG das Nennkap der übernehmenden TG als auf null herabgesetzt und folglich gem § 28 Abs 2 S 1 KStG ihr Einlagekonto als entspr erhöht gilt, betrifft die in § 29 Abs 2 S 3 KStG geregelte Verringerung des Einlagekontos der TG auch den aus der fiktiven Nennkap-Herabsetzung sich ergebenden Zugang zum Einlagekonto (dazu auch s Bsp in Rn K.13 UmwSt-Erl 2011).

Die in § 29 Abs 2 S 3 KStG angeordnete Verringerung des Einlagekontos der TG ändert nichts daran, dass nach § 29 Abs 3 iVm Abs 1 KStG das eigene Einlagekonto der MG dem Einlagekonto der übernehmenden TG zuzurechnen ist. Die in § 29 Abs 2 S 3 KStG angeordnete Kürzung bezieht sich darauf nicht.

In den Fällen des § 29 Abs 2 S 3 KStG (Abwärtsverschmelzung) und des § 29 Abs 3 S 3 KStG (Abwärtsspaltung) verringert sich das stliche Einlagekonto der übernehmenden TG in dem Verhältnis, in dem die übertragende MG an der übernehmenden TG beteiligt ist (s Rn K.12 UmwSt-Erl 2011). S jedoch Tz 42g.

Tz. 26

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Beispiel 1 (in Anlehnung an das Bsp in Tz 20):

Der AE, mit 25 TEUR alleiniger Gründungsgesellschafter der M-GmbH, hat später eine nicht auf das Nennkap geleistete Einlage von 95 TEUR erbracht. Diese Einlage wurde von der M-GmbH in der Beteiligungskette bis zur E-GmbH weitergereicht. Es bestehen folgende Beteiligungsverhältnisse:

AE
M-GmbH
T-Beteiligung	120 TEUR			Nennkap	25 TEUR
				Kap-Rücklage	95 TEUR
				(stliches Einlagekonto)
T-GmbH
E-Beteiligung	120 TEUR			Nennkap	25 TEUR
				Kap-Rücklage	95 TEUR
				(stliches Einlagekonto)
e-GmbH
Geld	120 TEUR			Nennkap	25 TEUR
				Kap-Rücklage	95 TEUR
				(stliches Einlagekonto)

Es finden Abwärtsverschmelzungen von M auf T und von T auf E statt. Auch in diesem Fall darf das Einlagekonto im Ergebnis nicht mehr als 95 TEUR betragen. Für den Fall der hintereinander geschalteten Abwärtsverschmelzung M auf T und T auf E führt der Ges-Wortlaut zum zutr Ergebnis; allerdings stellt hier nicht der S 2, sondern der S 3 des § 29 Abs 2 KStG dieses zutr Ergebnis her. Aus Vereinfachungsgründen bleibt in der nachstehenden Berechnung die fiktive Herabsetzung des Nennkap nach § 29 Abs 1 KStG unberücksichtigt. Dazu s auch das Bsp in Tz 28, 28a.

a)	Verschmelzung M auf T

Einlagekonto der T-GmbH vorher	95 TEUR
+ Hinzurechnung des Einlagekontos der M-GmbH gem § 29 Abs 2 S 1 KStG	+ 95 TEUR
./. Kürzung des eigenen Einlagekontos der T-GmbH gem § 29 Abs 2 S 1 KStG	./. 95 TEUR
Einlagekonto der T-GmbH nachher	95 TEUR

b)	Verschmelzung T auf E

Hier ergibt sich eine identische Berechnung wie bei a).

Beispiel 2 (s Rn K.13 UmwSt-Erl 2011):

Die MG (Nennkap 120 TEUR, stliches Einlagekonto 80 TEUR und Sonderausweis 0 TEUR) wird auf ihre 100%ige TG (Nennkap 120 TEUR, stliches Einlagekonto 0 TEUR und Sonderausweis 50 TEUR) verschmolzen. Das Nennkap der T nach Verschmelzung soll lt H-Bil 240 TEUR betragen.

Für das stliche Einlagekonto und den Sonderausweis der TG gilt Folgendes:

	– in TEUR –	Einlagekonto – in TEUR –	Sonderausweis – in TEUR –
Bestand vor der Verschmelzung		0	50
Fiktive Kap-Herabsetzung auf null	120
./. Verringerung des Sonderausweises	./. 50		./. 50
Übersteigender Betrag = Zugang beim stlichen Einlagekonto	70	+ 70
Zwischenergebnis		70	0
./. Verringerung iHd prozentualen Umfangs der Beteiligung der MG an der TG		./. 70
Zwischenergebnis		0	0
+ Zugang iHd stlichen Einlagekontos der MG		+80
(nach Anwendung des § 29 Abs 1 KStG)		+ 120
Zwischenergebnis		200	0
Betrag der fiktiven Kap-Erhöhung	240
Verringerung des stlichen Einlagekontos	./. 200	./. 200
Übersteigender Betrag = Zugang beim Sonderausweis	40	0	40
Bestände nach der Verschmelzung		0	40

Tz. 27

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die S 2 und 3 des § 29 Abs 2 KStG betreffen neben Fallgestaltungen, bei denen sowohl die übertragende als auch die übernehmende Kö über Bestände im stlichen Einlagekonto verfügen, auch Fälle, in denen das Einlagekonto nur bei einer der beiden Kö Bestände ...