Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.4 Vom Kalenderjahr abweichender Ermittlungszeitraum

Tz. 27

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Einen anderen Zeitraum als das Kj kann der Ermittlungszeitraum in einer Reihe von Fällen umfassen.

4.3.4.1 Ermittlungszeitraum bei nach HGB Buchführungspflichtigen (§ 7 Abs 4 S 1 und 2 KStG)

Tz. 28

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Bei Stpfl, die verpflichtet sind, Bücher nach den Vorschriften des HGB zu führen, ist der Gewinn nach dem Wj zu ermitteln, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen. Das Wj kann mit dem Kj übereinstimmen oder vom Kj abweichen (abw Wj). Es umfasst grds einen Zeitraum von zwölf Kalendermonaten (s Tz 34). In Ausnahmefällen kann das Wj eine kürzere oder längere Dauer als zwölf Kalendermonate haben (s Tz 24– Tz 26).

Lang (in B/W, § 7 KStG Rn 23), weist zutr auf die unterschiedlichen Formulierungen in § 7 Abs 4 und § 8 Abs 2 KStG aF (idF vor Inkrafttreten des SEStEG, hierzu s § 8 Abs 2 KStG Tz 7 ff) hin. § 7 Abs 4 KStG setzt voraus, dass eine Verpflichtung besteht, nach den Vorschriften des HGB Bücher zu führen, während § 8 Abs 2 KStG aF voraussetzt, dass nach den Vorschriften des HGB Buchführungspflicht besteht. Lang folgert aus dieser unterschiedlichen Formulierung, dass es für die Anwendung des § 7 Abs 4 KStG ausreicht, wenn sich die Verpflichtung zur Führung von Büchern nicht aus dem HGB, sondern aus anderen Vorschriften (zB § 141 AO) ergibt, wenn diese anordnen, dass die Bücher den Vorschriften des HGB entsprechen müssen. Dies würde darauf hinauslaufen, dass § 7 Abs 4 KStG allein schon aufgrund einer bestimmten Technik der Buchführung anwendbar wäre, unabhängig davon, ob eine Buchführungspflicht nach den Vorschriften des HGB besteht. Im Übrigen bestünde eine sachlich nicht gerechtfertigte Abweichung ggü § 4a Abs 1 S 2 Nr 2 EStG, der eine Eintragung im H-Reg ausdrücklich vorschreibt (s Frotscher, in F/D, § 7 KStG Rn 15).

UE handelt es sich nicht um eine vom Gesetzgeber gewollte Differenzierung, sondern um eine Ungenauigkeit in der Gesetzesformulierung, so dass nur auf die nach HGB Buchführungspflichtigen § 7 Abs 4 KStG angewendet werden kann (ebenso s Frotscher, in F/D, § 7 KStG Rn 15; Roser, in Gosch, KStG, 3. Aufl, § 7 Rn 38 und Schulte, in E/S, KStG, 3. Aufl, § 7 Rn 41). Die vd Auff führen nur bei l + f Betrieben und bei inl Betrieben beschr stpfl Kö, die nicht eine Zweigniederlassung iSd § 13 HGB darstellen zu unterschiedlichen Ergebnissen.

Eine stliche Buchführungspflicht nach § 141 AO reicht demnach nicht aus (s Schwedhelm, in Streck, KStG, 9. Aufl, § 7 Rn 9). Dh die Bildung eines vom Kj abw Wj ist in diesen Fällen nicht zulässig.

Tz. 29

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Nach § 238 Abs 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu führen. Von den KSt-Pflichtigen sind dies hauptsächlich die Kap-Ges (s § 1 Abs 1 Nr 1 KStG), die allein auf Grund ihrer Rechtsform als Handelsgesellschaft (Formkaufleute) der Buchführungspflicht unterliegen (s § 3 Abs 1, § 278 Abs 3 AktG, § 13 Abs 3 GmbHG iVm § 6 Abs 1 HGB). Gleiches gilt für Genossenschaften (s § 17 Abs 2 GenG) und VVaG (s § 172 VAG). Für die SE ergibt sich die Buchführungspflicht aus Art 61 SE-VO iVm § 3 Abs 1 AktG. Hiernach unterliegt die SE hinsichtlich der Aufstellung ihres Jahresabschlusses (und ggf ihres konsolidierten Abschlusses einschließlich des dazugehörigen Lageberichts sowie der Prüfung und der Offenlegung dieser Abschlüsse) den Vorschriften, die für dem Recht des Sitzstaates der SE unterliegende AG gelten. Auch nach Auff von Brandt (BB Beilage 2005, Nr 13, 1–7) ist eine SE trotz einer fehlenden ausdrücklichen ges Regelung als Kaufmann zu behandeln und daher nach den Bestimmungen des HGB (§ 3 AktG iVm §§ 6, 238 HGB) zur Buchführung verpflichtet (glA s Frotscher, in F/D, § 7 KStG Rn 16). Diese Kö müssen daher unabhängig davon, ob sie ein Handelsgewerbe betreiben oder nicht, Bücher führen.

Die Ausnahme von der Buchführungspflicht gem § 241a HGB für Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als jeweils 600 000 Euro Umsatzerlöse und jeweils 60 000 Euro Jahresüberschuss aufweisen, gilt nicht für Kö.

Tz. 30

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Sonstige jur Personen des privaten Rechts (s § 1 Abs 1 Nr 4 KStG) unterliegen allein aufgrund ihrer Rechtsform keiner Buchführungspflicht und fallen deshalb nur dann unter § 7 Abs 4 S 1 und 2 KStG, wenn sich auf Grund ihrer Betätigung eine Buchführungspflicht nach HGB ergibt.

Dies ist der Fall, wenn ein Gew unterhalten wird, der nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert (sog Istkaufmann, s § 1 Abs 2 HGB). Da in diesen Fällen die Eintragung ins H-Reg deklaratorisch für den Erwerb der Kaufmannseigenschaft ist, besteht die Buchführungspflicht bereits vor der Eintragung.

Buchführungspflicht besteht ebenfalls bei einem ins H-Reg eingetragenen Gew, der nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert und bei einem ins H-Reg eingetragenen l + f Betrieb, der nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert (sog Kannkaufmann, s §§ 2, 3 ...