Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.6.4 Anrechnung nur bis zur vom DBA vorgesehenen Höchstgrenze (Dividenden/Zinsen/Lizenzgebühren), weitere Begrenzungen

Tz. 220

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die tats gezahlte ausl St erfüllt nicht in allen Fällen in voller Höhe die Anrechnungsvoraussetzungen. Denn in den DBA wird in jeweils unterschiedlichem Umfang dem Quellenstaat bei bestimmten Eink nur ein der Höhe nach begrenztes Besteuerungsrecht zugebilligt (bei Dividenden – s Art 10 Abs 2 OECD-MA – durchgängig, bei Zinsen – s Art 11 Abs 2 OECD-MA – nur in einem Teil der dt DBA, ebenso abw vom OECD-MA zT bei Lizenzgebühren). Bei einigen DBA ist deswegen die Anrechnung auf die "in Übereinstimmung mit dem Abkommen" erhobene St begrenzt. Daraus ergibt sich für diese DBA unmittelbar, dass eine Anrechnung im Ansässigkeitsstaat nicht erfolgen kann, soweit die im Quellenstaat gezahlte St diese Höchstgrenze übersteigt (selbst dann, wenn auch eine Erstattung im Quellenstaat wegen Fristversäumnis nicht mehr möglich ist, s Urt des BFH v 15.03.1995, BStBl II 1995, 580 zum DBA-CH). Aber auch wenn im DBA ein solcher ausdrücklicher Hinw fehlt (wie auch in Art 23A OECD-MA), gilt nichts Anderes (s Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, MA Art 23A Rn 87). Denn es entspr dem Sinn der Begrenzung nach oben, dass sich der Stpfl bei einer abkommenswidrigen Besteuerung des Quellenstaats dort um entspr Entlastung bemühen soll und muss (auch allgemein zur abkommenswidrigen Besteuerung s Urt des BFH v 19.03.1996, BFH/NV 1996, 672). Dies würde konterkariert, wenn der Ansässigkeitsstaat eine höhere St anrechnen müsste. Die DBA enthalten daher mind stillschweigend eine entspr Begrenzung, dh nur "(in)soweit" ist "die Anrechnung ... vorgesehen" iSd § 34c Abs 6 S 2 EStG. Mithin ist die fehlende Überschreitung der nach DBA höchstzulässigen Besteuerung durch den Quellenstaat ggf zusätzliche – negative – Tatbestandsvoraussetzung und keine Frage der Höchstbetragsberechnung (offenbar ebenso BFH, aaO). Eine Begrenzung der Besteuerung im Quellenstaat wegen einer EU-RL entfaltet aber grds keine solche Wirkung (s Tz 226 ff).

Tz. 221

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Bei der Bestimmung der höchstzulässigen Besteuerung durch den Quellenstaat der Höhe nach ist zu beachten, dass sich die dazu in den DBA genannten Prozentsätze zumindest in aller Regel auf die Einnahmen (und nicht etwa auf die nach dt Recht zu ermittelnde Höhe der Eink) Bezug nehmen. Im OECD-MA ist dies ausdrücklich so bestimmt (s Art 11 Abs 2 OECD-MA: "Bruttobetrag"). Aber auch in den dt DBA, die solches nicht ausdrücklich enthalten, dürfte sich dies jedenfalls im Wege der Auslegung ergeben (zB s Urt des BFH v 24.01.1990, BStBl II 1991, 147 zum DBA-Luxemburg 1958).

Tz. 222

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

In einigen DBA ist zusätzliche Voraussetzung für die Anrechnung bei den og Eink, dass die St im Quellenstaat gerade durch Abzug-St (also nicht durch Veranlagung) erhoben wurde.