Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.8 Begrenzung der Hinzurechnung auf den Wert des übernommenen Vermögens (§ 12 Abs 2 S 4 und 5 UmwStG aF)

4.3.8.1 Rechtslage nach § 12 Abs 2 UmwStG idF vor der Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform

Tz. 46

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach § 12 Abs 2 S 4 UmwStG aF darf die Hinzurechnung nach S 2 den nach § 11 Abs 2 UmwStG ermittelten Wert des übernommenen Vermögens, vermindert um den Bw der (wegfallenden) Beteiligung, nicht übersteigen.

Diese aus dem UmwStG 1977 übernommene Regelung, die im damaligen Recht ihren Sinn hatte, hätte, wie das Bsp in nachstehender Tz 48 zeigt, nicht in das UmwStG 1995 übernommen werden dürfen, weil sie – entgegen der durchgängigen Konzeption des UmwStG 1995 eine doppelte Verlustnutzung bei der Übernehmerin (bzw einer ihrer TG) ermöglichte (jedoch Kritik s Tz 50 ).

Das UmwStG 1995 ist so konzipiert, dass bei einer Verschmelzung entweder der Übernahmeverlust stlich nutzbar ist (so bei der Verschmelzung einer Kö auf eine Pers-Ges, s § 4 Abs 6 UmwStG) oder ein verbleibender Verlustabzug übergeht (so bei der Verschmelzung von Kö, s § 12 Abs 3 S 2 UmwStG); eine kumulative Nutzung beider Möglichkeiten ist grds ausgeschlossen (ebenso s Tz 63 ).

Die erste Verlustnutzung ergab sich im Jahr der Tw-Abschr. Die zweite ergab sich durch den Übergang des noch nicht verbrauchten Verlustabzugs von der TG auf die MG nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG, weil in solchen Fällen nach § 12 Abs 2 S 4 UmwStG aF der Hinzurechnungsbetrag auf null begrenzt wurde.

Tz. 47

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach § 12 Abs 2 S 4 UmwStG aF ist das übergehende BV, das zur Ermittlung des höchstzulässigen Hinzurechnungsbetrags um den Bw der (wegfallenden) Anteile zu kürzen ist, mit dem Tw anzusetzen. Der nach § 11 Abs 2 UmwStG zu ermittelnde Wert des übernommenen Vermögens umfasst nach Rn 12.10 UmwSt-Erl auch die selbstgeschaffenen immateriellen WG einschl eines Geschäfts- oder Firmenwerts (aA s Neu in GmbHR 1996, 896, der den Firmenwert nicht einbeziehen will). Die selbstgeschaffenen immateriellen WG sind auch in den Fällen des § 11 Abs 2 S 1 UmwStG zur Prüfung der Begrenzung der Hinzurechnung mit ihrem Tw anzusetzen.

Tz. 48

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Wie bereits erwähnt und wie das nachstehende Bsp zeigt (dazu s Blumers in DB 1996, 691, 695), konnte die Regelung des § 12 Abs 2 S 4 UmwStG aF zu einer Doppelnutzung von Verlusten der Tochter- bei der Mutter-Kap-Ges führen:

Beispiel:

Wird die TG auf die MG verschmolzen, ist uU eine doppelte Verlustnutzung bei der MG möglich. Zum ersten Mal wirkt sich der Verlust der TG bei der MG über die Tw-Abschr aus. Die zweite Auswirkung ergibt sich beim Übergang des nicht verbrauchten Verlustabzugs der TG auf die MG nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG, vorausgesetzt, der Geschäftsbetrieb der Übertragerin war noch nicht eingestellt. Zur Rückgängigmachung der früheren Tw-Abschr durch einen Hinzurechnungsbetrag nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG kommt es deshalb nicht, weil nach S 4 aF dieser Vorschrift der Hinzurechnungsbetrag den Tw des übergehenden BV (hier 0 DM) nicht übersteigen darf.

Tz. 49

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Sind der übernehmenden Kö am stlichen Übertragungsstichtag nicht alle Anteile an der übertragenden Kö zuzurechnen, ist bei der Begrenzung des Hinzurechnungsbetrags nach S 4 aF (S 5 aF verweist durch ein Redaktionsversehen auf S 3) dem Bw der wegfallenden (anteiligen) Beteiligung auch nur der entsprechend anteilige Tw des übergehenden Vermögens gegenüberzustellen.

Auch verwundert, dass das Gesetz den Fall der nicht 100%igen Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragerin an dieser entlegenen Stelle anspricht, nicht jedoch bei der grundlegenden Definition des Übernahmegewinns in § 12 Abs 2 S 2 UmwStG.

4.3.8.2 Rechtslage nach der Änderung des § 12 Abs 2 UmwStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform

Ausgewählte Literaturhinweise:

Gratz/Wutzke, Rückwirkende Besteuerung fiktiver Übernahmegewinne bei Verschmelzung – ein Beitrag zur Stützung des Standorts Deutschland?, DB 1997, 2348;

Rödder, Wertaufholungsgebot betr Beteiligungen und Umstrukturierung, DStR 1999, 1019.

[Ohne Titel]

Tz. 50

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Durch das ÄndG v 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) wurde S 4 des § 12 Abs 2 UmwStG gestrichen. Durch ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers wurde § 12 Abs 2 S 5 UmwStG nicht gestrichen. Diese Streichung (inzwischen ist aus dem S 5 der S 4 geworden) wurde im StBereinG 1999 v 22.12.1999 (BGBl I 1999, 601) nachgeholt.

Mit erstmaliger Wirkung für Umwandlungsvorgänge, deren Eintragung im H-Reg nach dem 05.08.1997 beantragt worden ist (s § 27 Abs 3 UmwStG), kommt es nunmehr unabhängig von dem Wert des übergehenden Vermögens zur Rückgängigmachung der früheren Tw-Abschr. Die vorher doppelte ist auf eine einfache Verlustnutzung rückgeführt worden.

Im Schrifttum (insbes Füger/Rieger, DStR 1997, 1427; Haritz, GmbHR 1997, 783; Gratz/Wutzke, DB 1997, 2348, und Prinz, FR 1997, 881, 888) ist die Streichung des § 12 Abs 2 S 4 UmwStG auf massive Kritik gestoßen. Dem Gesetzgeber wird vorgeworfen, er verweigere mit dieser Regelung, die weit über das gesetzgeberische Ziel hinausschieße, die stliche Berücksichtigung ›echter‹ Verluste; zudem ergäben sich daraus ungerechtfertigte gewstliche Auswirkungen. Beispielsweise könne die ges Neuregelung sinnwidrig dazu führen, dass AK der Übernehmerin auf einen im Beteiligungspreis mitbezahlten Firmenwert der übertragenden Kö stlich...