4.4.1 Grundsätze zur Erfassung beim Gesellschafter
Tz. 433d
Stand: EL 112 – ET: 12/2023
Fließt eine vGA einem AE zu, führt dies grds zu Eink auf Kap-Verm iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG. Der Zuflusszeitpunkt deckt sich zwar häufig, aber nicht immer mit dem Zeitpunkt der Einkommenskorrektur bei der Kö. Auch hier sind Pensionszusagen und Tantiemen als Bsp zu nennen. In Einzelfällen kann sich hinsichtlich der zeitlichen Erfassung der vGA beim AE auch eine Zeitdifferenz zum Abfluss bei Gesellschaft ergeben. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn es sich um einen bilanzierenden AE handelt, der seine Anteile im BV hält. Bei Anwendung der Bilanzierungsgrundsätze (wirtsch Zuordnung statt tats Zufluss) kann sich in diesen Fällen eine zeitliche Erfassung beim AE bereits vor dem Abfluss bei der Kö ergeben.
Zeitlich richtet sich die Erfassung einer vGA beim AE nämlich nach der Einkunftsart, bei der die vGA ankommt, und deren Ermittlungsgrundsätzen:
- Bei Anteilen im PV und bei betrieblichen Anteilen mit Gewinnermittlung des AE nach § 4 Abs 3 EStG (Einnahmen-Überschussrechnung) gilt das Zuflussprinzip des § 11 Abs 1 S 1 EStG.
- Bei bilanzierenden AE erfolgt eine wirtsch Zuordnung nach bilanzstlichen Grundsätzen; der Anspruch auf die vGA ist also in dem Zeitpunkt zu erfassen, in dem er entstanden ist.
Bei bilanzierenden AE kann es dabei also vorkommen, dass die Erfassung beim AE bereits in einem VZ erfolgt, in dem die vGA bei der ausschüttenden Kö noch nicht abgeflossen ist und deshalb dort noch nicht zu einer Prüfung einer Einlagenrückgewähr geführt hat.
Beispiel
Die M-GmbH veräußert ihrer TG T-GmbH am 20.12.01 ein Grundstück für 1 000 000 EUR. Der gW des Grundstücks beträgt allerdings nur 700 000 EUR. Der Kaufpreis ist erst am 15.01.02 zur Zahlung fällig. An diesem Tag erfolgt auch die tats Zahlung.
Bei der T-GmbH fließt die vGA iHv 300 000 EUR erst im Jahr 02 ab. Erst in diesem Jahr ist deshalb die Einlagenrückgewähr iSv § 27 Abs 1 S 3 KStG zu prüfen; dazu s Tz 433a. Bei der M-GmbH ist der Kaufpreisanspruch jedoch bereits im Jahr 01 mit Übertragung des wirtsch Eigentums, also mit der Realisierung des Veräußerungsgeschäfts, entstanden. Sie hat deshalb bereits im Jahr 01 einen Ausschüttungsanspruch iHv 300 000 EUR zu erfassen (dessen Einbuchung allerdings nach § 8b Abs 1 KStG außerbilanziell st-befreit wird). Nur iHv 700 000 EUR liegt ein Anspruch aus der Veräußerung des Grundstücks vor.
Tz. 433e
Stand: EL 112 – ET: 12/2023
Erhaltene vGA können – wie auch oGA – beim AE unterschiedlichen Begünstigungen unterliegen, die sich nach der Rechtsform des AE und der Frage richten, ob die Anteile im BV oder im PV gehalten werden:
- Bei Anteilen im PV greift grds der idR günstige AbgeltungSt-Satz von 25 % (§ 32d Abs 1 EStG).
- Bei Anteilen im BV einer natürlichen Pers kommt die 40%ige StBefreiung des § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG zur Anwendung. Dies gilt entspr auch für Anteile im PV, für die nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG in das Teileink-Verfahren optiert wurde.
- Handelt es sich beim AE um eine andere Kö, ist die erhaltene vGA grds nach § 8b Abs 1 KStG st-befreit (mit 5 %-Pauschale des § 8b Abs 5 S 1 KStG).
Die Regelungen des sog materiellen Korrespondenzprinzips sind jeweils zu beachten; dazu s Tz 350a.
Tz. 433f
Stand: EL 112 – ET: 12/2023
Anders als bei der ausschüttenden Kö erfolgt die Erfassung einer vGA bei einem bilanzierenden AE nicht außerbilanziell; es handelt sich vielmehr um einen bilanziellen Vorgang, der grds gebucht werden muss. Dies gilt unabhängig von der Rechtsform des (bilanzierenden) AE. Tats werden solche Buchungen auf AE-Ebene zwar in der Praxis oftmals nicht vorgenommen, da sich ihre Wirkungen aufgr vorzunehmender gegenläufiger außerbilanzieller Korrekturen häufig wieder aufheben. Zur systematischen Betrachtung von vGA ist diese Feststellung jedoch dennoch sehr bedeutsam.
4.4.2 Verwendung der vGA beim Gesellschafter: Der Vorteilsverbrauch
Tz. 433g
Stand: EL 112 – ET: 12/2023
Gerade bei bilanzierenden AE, bei denen eine erhaltene vGA zu einem bilanziellen Ertrag führt (s Tz 433f), zeigt sich, dass eine erhaltene vGA neben der Erfassung als (Kap-)Ertrag auch noch eine weitere Konsequenz haben muss, nämlich ihre Verwendung. Schließlich muss ein Buchungssatz auch eine Sollbuchung ausweisen, wenn als Habenbuchung ein Beteiligungsertrag gebucht wird.
Bei Kap-Ges mit natürlichen Pers als AE werden erhaltene vGA (zB ein überhöhtes GF-Gehalt) oftmals "privat" verbraucht. Bei AE mit Beteiligungen im BV werden erhaltene vGA aber regelmäßig wieder für betriebliche Zwecke verwendet ("verbraucht"). Nach Auff des BFH muss sich ein solcher Vorteilsverbrauch auf AE-Ebene stlich auswirken; grundlegend s Beschl des GrS v 26.10.1987, (BStBl II 1988, 348) unter II.2.d der Urt-Gründe. Diese Auswirkung kann sich entweder in Form von AK/HK auf WG oder aber auch in laufendem Aufwand zeigen. Der Begriff "Vorteilsverbrauch" wird allerdings häufig nur für den zweiten genannten Fall verwendet; bei der Aktivierung von AK/HK handelt es sich nämlich (noch) nicht um einen "Verbrauch" im eigentlichen Sinne, da der Vorteil in Form eines WG noch vorhanden ist. Der aufwandswirksame Verbr...
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