Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4 Kein verschmelzungsbedingter Übergang von nicht verrechneten Verlusten und Zinsvorträgen

Tz. 74

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

vorläufig frei

4.4.1 Geltende Rechtslage

Tz. 75

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Mit der Abschaffung der früheren Verlustübertragungsmöglichkeit wollte der Ges-Geber insbes vermeiden, dass bei grenzüberschreitenden Hereinverschmelzungen unter Berufung auf EU-Recht verlangt wird, Ausl-Verluste in D zu berücksichtigen.

Nach der hM in der Fach-Lit (s Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1657; s Maiterth/Müller, DStR 2006, 1861; und s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 341) ist die Sorge um den Import ausl Verlustvorträge zumindest nach dem Konzept des Art 6 FRL nicht gerechtfertigt, der eine Berücksichtigung nur iRv BetrSt der übernehmenden Gesellschaft im Übertragungsstaat vorsieht. Aber auf einer halbwegs "sicheren Seite" ist D wohl

nur durch die erfolgte Streichung der früheren nationalen Regelung, auf die die Unternehmen sich ansonsten bei einer Hereinverschmelzung hätten berufen können.

Der Kritik in der Lit (s Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525, 1533) ist jedoch darin zuzustimmen, dass mit der Streichung des § 12 Abs 3 S 2 UmwStG aF das Problem des Imports ausl Verluste in Fällen der Sitzverlegung (s Werra/Teiche, DB 2006, 1460) vom EU-Ausl nach D nicht gelöst ist. Ebenfalls nicht gelöst ist damit die durch das Verfahren Marks & Spencer (s Urt des EuGH v 13.12.2005, DStR 2005, 2168) aufgeworfene Frage, ob im Ausl definitiv stlich nicht nutzbare Verluste einer TG bei der dt MG berücksichtigt werden müssen (dazu s § 14 KStG Tz 21ff, mwNachw).

Tz. 76

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Nach § 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG idF des SEStEG (mit weiteren Änderungen) gehen

• verrechenbare Verluste (das sind insbes solche iSd § 15a Abs 4 und des § 15b Abs 4 EStG),
• verbleibende Verlustvorträge (das sind alle formal festgestellten noch nicht verbrauchten Verluste iSd §§ 2a, 10d, § 15 Abs 4 und § 15a EStG sowie des § 10 Abs 3 S 5 AStG iVm § 10d EStG),
• vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Eink (das ist der lfd Verlust der Überträgerin im Übertragungsjahr, der noch nicht in die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs eingegangen ist (s § 4 UmwStG Tz 25),
• ein Zinsvortrag nach § 4h Abs 1 S 5 EStG und
• ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs 1 S 3 EStG

nicht auf die übernehmende Kö über.

Nicht ausgeschlossen (Versehen des Ges-Gebers?) ist der Übergang eines Spendenvortrags.

Ist die übertragende Kö eine OG, so zählen Verluste des letzten Wj der übertragenden OG nicht zu den untergehenden Verlusten iSv § 12 Abs 3 UmwStG. Sie sind vielmehr iRd Organschaft dem OT zuzurechnen. S auch Pitzal/Werneburg, DStR 2020, 2006.

Nach dem stlichen Übertragungsstichtag bei der übertragenden Kö entstandene Verluste sind von den Sanktionen des § 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG nicht betroffen. Sie gelten gem § 2 Abs 1 S 1 UmwStG bereits als Verluste der übernehmenden Kö.

Tz. 77

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Nach Inkrafttreten des SEStEG verbleibt nur noch die Möglichkeit, nicht verbrauchte Verlustabzüge der Überträgerin durch Bw-Aufstockung in ihrer stlichen Schluss-Bil und durch Verrechnung mit dem dabei entstehenden Übertragungsgewinn vor dem Untergang zu retten (dazu s Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, 352), wobei aber § 2 Abs 4 UmwStG zu beachten ist (dazu s § 2 UmwStG Tz 90ff). Dabei kann es allerdings zu einer Kappung des Verlustabzugs wegen der in § 10d Abs 2 EStG geregelten Mindestbesteuerung kommen.

Tz. 78

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Die in § 12 Abs 3 letzte Hs iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG geregelte Versagung des verschmelzungsbedingten Verlustübergangs betrifft uE nicht nur Inl-Verschmelzungen, sondern gleichermaßen grenzüberschreitende Herein- und Hinausverschmelzungen sowie Ausl-Verschmelzungen. Bei Hereinverschmelzungen geht es dabei, wie bereits erwähnt, um die Frage, ob ein nicht verbrauchter Verlustabzug nach ausl StR bei der übernehmenden inl Kö abzuziehen ist. Bei der Hinausverschmelzung und bei der Verschmelzung nach ausl Umwandlungsrecht stellt sich nur bei Vorhandensein und Verbleib einer inl BetrSt die Frage nach dem weiteren Schicksal eines nicht verbrauchten Verlustabzugs. UE folgt aus § 12 Abs 3 letzter Hs iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG, dass dieser Verlustabzug nach der Verschmelzung nicht iRd beschr dt KSt-Pflicht berücksichtigt werden kann.

Tz. 79

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§ 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG ist auch iRd beschr KSt-Pflicht anzuwenden. Wenn eine EU-/EWR-ausl Kö mit inl BetrSt nach ausl Umwandlungsrecht auf eine andere EU-/EWR-ausl Kö verschmolzen wird, geht ein verbleibender Verlustabzug unter. Wird eine in einem Drittstaat ansässige Kö mit inl BetrSt auf eine andere Drittstaaten-Kö verschmolzen, kommt es überhaupt nicht zur Anwendung des dt UmwStG. In Folge des Rechtsträgerwechsels geht ein verbleibender Verlustabzug der inl BetrSt der übertragenden Kö unter.

Die in Art 10c FRL enthaltene Regelung, wonach ein während der Dauer der unbeschr KSt-Pflicht eingetretener Verlustabzug auch nach dem Wechsel in die beschr KSt-Pflicht weiterhin nutzbar ist, betrifft ausdrücklich nur den Sonderfall der gren...