Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4 Modifizierung der Rechtsfolge (Technik und Grenzen der Anrechnung) durch DBA bzw § 34c Abs 6 EStG

4.4.1 Grundlegendes

Tz. 244

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die geschilderten Regeln zur Rechtsfolge der Anrechnung in Nicht-DBA-Fällen (s Tz 138 – 192) werden durch die DBA, wie bereits angedeutet (s Tz 28, 201), zumindest idR nicht modifiziert, soweit die "Technik" der Anrechnung betroffen ist (insbes zur Höchstbetragsberechnung s Tz 253). Eine wichtige, gewissermaßen mittelbare Auswirkung folgt aber aus der Tatsache, dass Eink, die nach DBA freizustellen sind, nicht in die Höchstbetragsberechnung einfließen dürfen (näher s Tz 251); dies hat weitere Folgewirkungen (s Tz 259). Außerdem sind die Regelungen des § 34c Abs 6 S 2 EStG ergänzend in DBA-Fällen zu beachten. Vor diesem Hintergrund wird im Folgenden (der Gliederung folgend, wie sie auch für Nicht-DBA-Fälle gebildet wurde) erläutert, welche Abweichungen/Besonderheiten in DBA-Fällen im Hinblick auf die Rechtsfolge der Anrechnung zu beachten sind. Auch hier (s Tz 205) sei aber empfohlen, "sicherheitshalber" das konkret anwendbare DBA daraufhin zu untersuchen, inwieweit es evtl zu anderen Ergebnissen führt (was idR nicht der Fall sein wird). Denn auch zur Rechtsfolge kann an dieser Stelle keine Kommentierung aller DBA im Einzelnen erfolgen.

4.4.2 Minderung (nur) der deutschen Körperschaftsteuer

Tz. 245

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Das oben Ausgeführte (s Tz 139) gilt ohne Einschränkung auch in DBA-Fällen.

4.4.3 "Per-country-limitation" in DBA-Fällen

Tz. 246

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Jedenfalls aus § 68a S 2 EStDV (iVm § 34c Abs 7 EStG iVm § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG, s Tz 140) ergibt sich auch für DBA-Fälle, dass für die Rechtsfolge der Anrechnung (und ebenso für den St-Abzug nach § 34c Abs 2 EStG) eine konsequente Pro-Staat-Betrachtung ges vorgeschrieben ist. Der BFH neigt offenbar dazu, Gleiches auch schon unmittelbar aus den DBA herzuleiten (s Urt des BFH v 20.12.1995, BStBl II 1996, 261 zum DBA-CH).

Tz. 247

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Eine andere Frage ist, inwieweit die DBA evtl dazu zwingen, innerhalb des jeweiligen Staates nochmals nach abkommensrechtlichen Einkunftsarten zu unterscheiden (also eine Höchstbetragsberechnung "pro Einkunftsart" durchzuführen). Im Grundsatz ist dies nach den Besonderheiten des jeweiligen DBA zu entscheiden. Allein die Tatsache, dass die meisten DBA eine Aufzählung derjenigen abkommensrechtlichen Einkunftsarten enthalten, für die die Anrechnungsmethode anzuwenden ist (s Tz 206), rechtfertigt aber nach zutr hM nicht die Annahme einer solchen Aufteilung (zB s Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, MA Art 23A Rn 103 mwNachw), so dass solches für die allermeisten DBA ausscheiden wird.

Tz. 248

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Die Per-country-limitation ändert im Übrigen nichts daran, dass bei der Anrechnung diejenigen Eink außer Betracht bleiben müssen, die nach dem DBA in D stfrei bleiben (s Tz 251).

Tz. 249

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Im Übrigen s Tz 140 f zur Per-country-limitation.

4.4.4 Ermittlung der dem Grunde nach anrechenbaren ausländischen Steuer in DBA-Fällen

Tz. 250

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Im Grundsatz gilt auch hierzu in DBA-Fällen das zu Nicht-DBA-Fällen Gesagte (s Tz 142 – 147), allerdings mit folgenden Besonderheiten:

Tz. 251

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Die ausl St, die auf Eink erhoben wurde, die nach dem DBA in D stfrei sind, ist von vorne herein nicht anrechenbar. Dies ergibt sich unmittelbar aus der Freistellungsanordnung des DBA (eine andere Frage ist, ob diese Eink in die Höchstbetragsberechnung einzubeziehen sind, s Tz 258 f). Es besteht auch kein Methoden-Wahlrecht der Stpfl (s Tz 9). Gleiches gilt im Ergebnis für den Teil der ausl St, der über die (bei bestimmten Eink) nach DBA geltenden Höchstgrenzen hinaus erhoben wurde (so schon s Tz 220).

Tz. 252

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Ausführungen zum tw Fehlen der Anrechnungsvoraussetzungen (s Tz 142, 143) gelten in DBA-Fällen entspr; allerdings ist zu beachten, dass es sich in DBA-Fällen nicht nach § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG, sondern nach den og (s Tz 206 – 243) Voraussetzungen richtet, ob eine ausl St (tw) schon tatbestandsmäßig nicht anrechenbar ist. Im Ergebnis dürfte dies allerdings – abgesehen von der Problematik des Ermäßigungsanspruchs (s Tz 223 – 225) – kaum jemals zu Abweichungen zu Nicht-DBA-Fällen führen. Das Merkmal des fehlenden Ermäßigungsanspruchs gilt in DBA-Fällen nicht. Ein solcher Anspruch mindert hier also die anrechenbare St nicht (anders in Nicht-DBA-Fällen, s Tz 144), solange er nicht realisiert ist (s Tz 94).

4.4.5 Ermittlung der höchstens anrechenbaren Steuer (insbesondere Höchstbetragsberechnung gemäß §§ 34c Abs 1 S 2 EStG, 26 Abs 2 S 1 KStG, 68a S 1 EStDV)

4.4.5.1 Allgemeines zur Höchstbetragsberechnung in DBA-Fällen

Tz. 253

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Im Grundsatz folgt die Höchstbetragsberechnung in DBA-Fällen den gleichen Regeln wie in Nicht-DBA-Fällen (dazu s Tz 148 – 190). Bei denjenigen DBA, die zur Anrechnung nur allgemein auf das dt Recht verweisen, ist dies offensichtlich. Ein erheblicher Teil der dt DBA (wegen einer Übersicht s Vogel, in Vogel/Lehnert, DBA, Art 23 Rn 171) über nimmt indes auch die Formulierung des Art 23A Abs 2 S 2 OECD-MA, nach der "der anzurechnende Betrag ... den Teil der vor der Anrechnung ermittelten St nicht übersteigen [darf], der auf die aus dem anderen Staat bezogenen Eink entfällt". Diese Formulierung enthält den Grundgedanken der Höchstbetragsberechnung nach Art eines Programmsatzes. Sie regelt aber nicht, wie die S...