Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.1 Ebene der Körperschaft

Tz. 91

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die AE können eine verdeckte Einlage in die Kap-Ges nicht nur durch die Zuführung von WG, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen ggü der Kap-Ges bewirken. Ein solcher Verzicht führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kap-Ges zu einer Vermögensmehrung, die nach hr-lichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Bei der Kö ist die Verpflichtung somit über Ertrag auszubuchen, nachdem der AE auf seinen Anspruch verzichtet hat. Ob und ggf in welchem Umfang dieser Ertrag nach § 8 Abs 3 S 3 KStG außerbilanziell korrigiert werden kann, hängt von der Werthaltigkeit des Anspruchs ab, auf den verzichtet wurde; s Beschl des BFH v 09.06.1997 (BStBl II 1998, 307). Dazu umfassend s Tz 60ff. Soweit der Anspruch werthaltig ist, gelten für die verdeckte Einlage auf Ebene der Kö die allg Grundsätze; s Tz 71ff.

Auch ein Zugang im stlichen Einlagekto iSv § 27 KStG ergibt sich nur insoweit, wie der Anspruch werthaltig ist.

Der Abzug des werthaltigen Teils des gesellschaftsrechtlich veranlassten Forderungsverzichts als verdeckte Einlage bei der stlichen Einkommensermittlung der Kap-Ges ist nach Auff des GrS auch dann "unbedenklich", wenn die Eink des AE nicht der inl Besteuerung unterliegen. Die dargestellten Grundsätze gelten somit also auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten.

Tz. 91a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Mit Urt v 06.08.2019 (BFH/NV 2020, 52) hat der BFH erstmals dazu Stellung genommen, wie ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Teilverzicht auf eine tw werthaltige Forderung zu behandeln ist. Hier musste der BFH zwischen drei verschiedenen Möglichkeiten entscheiden:

1. Zuordnung des Verzichts vorrangig zum werthaltigen Teil der Forderung,
2. Zuordnung vorrangig zum nicht werthaltigen Teil der Forderung oder
3. anteilige Zuordnung zum werthaltigen und zum nicht werthaltigen Teil der Forderung.

Der BFH hat sich – uE zutr – für die Lösung b) entschieden; er nimmt also eine vorrangige Zuordnung des Forderungsverzichts eines Gesellschafters zum nicht werthaltigen Teil der Forderung vor. Die genannte BFH-Entsch ist zwar zur Ebene eines AE ergangen; sie muss uE allerdings gleichermaßen auch für die Ebene der Kap-Ges gelten. Dazu s auch Tz 63 und s § 8b KStG Tz 250.

Beispiel:

Gesellschafter G hat ggü seiner G-GmbH eine Darlehensforderung iHv 1 000 000 EUR. Die Forderung ist nur zu 50 % werthaltig. G verzichtet auf einen Teilbetrag seiner Forderung iHv 500 000 EUR.

Lösung:

Nach Auff des BFH hat G vorrangig auf den nicht werthaltigen Teil seiner Forderung verzichtet. Der Tw der verdeckten Einlage beträgt somit 0 EUR. Der sich aus dem Teilverzicht ergebende Ertrag iHv 500 000 EUR kann deshalb nicht außerbilanziell als verdeckte Einlage korrigiert werden.

Dieses Ergebnis ist auch schlüssig, da G nach seinem Teilverzicht eine verbleibende Forderung iHv 500 000 EUR hat, die nun voll werthaltig ist (diesen Betrag kann die G-GmbH schließlich begleichen). Bei einer umgekehrten Zuordnung des Teilverzichts (vorrangig zum werthaltigen Teil der Forderung) wäre der verbleibende Teil der Forderung nun ebenfalls werthaltig; damit wäre dann sowohl der durch den Verzicht weggefallene Teil der Forderung als auch der verbleibende Teil werthaltig (insgesamt also 1 000 000 EUR) – ein wirtsch nicht zutr Ergebnis. Auch eine quotale Zuordnung wäre nicht schlüssig.

Tz. 92

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Erfolgt der Forderungsverzicht dagegen seitens des AE aus betrieblichen Gründen (zB iRv Lieferantenforderungen zur Sanierung der Kap-Ges im Interesse der Aufrechterhaltung der Kundenbeziehung), erfolgt bei der Kap-Ges unabhängig von der Werthaltigkeit des Anspruchs keine Einkommenskorrektur. In diesem Fall ist nämlich keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung gegeben. Bei der stlichen Beurteilung von Forderungsverzichten eines AE zugunsten "seiner" Kap-Ges ist deshalb – neben der Frage der Wertigkeit – zunächst zu prüfen und zu entscheiden, ob der Forderungsverzicht aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ("grobes" Merkmal: nur der AE verzichtet auf Forderungen, auch s Urt des BFH v 29.07.1997, BStBl II 1998, 625 mwNachw) oder betrieblichen bzw eigenwirtsch Gründen (zB konzertierte Sanierungsmaßnahme zur Sanierung der Kap-Ges unter Einschluss der wes "Fremdgläubiger" oder Erhaltung von Liefermöglichkeiten) erfolgt. Dazu s auch Urt des BFH v 16.05.2002 (BStBl III 2002, 854) und v 12.10.2005 (BFH/NV 2006, 713), sowie Schr des BMF v 27.03.2003 (BStBl I 2003, 240 zu unternehmensbezogenen Sanierungen; sog "Sanierungserl"). Diesen sog "Sanierungserl" hat der BFH zwar als nicht ges-mäßig "kassiert"; s Beschl des GrS des BFH v 28.11.2016 (BStBl II 2017, 393). Zwischenzeitlich sind die Fälle des betrieblich veranlassten Forderungsverzichts (aller Gläubiger) allerdings ges in §§ 3a, 3c EStG und § 7b GewStG geregelt. Umfassend dazu s § 8b Tz 270 und s Förster/Hechtner (DB 2017, 1536).