Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.2 Die "Nur-Teilbetrieb"-Voraussetzung (Ausschließlichkeitsgebot)

Tz. 90

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Dem Grunde ist klar und unstr, dass die st-neutrale Durchführung einer Ab- oder Aufspaltung das Vorhandensein von zwei Teilbetrieben erfordert. So hat der BFH dieses sog doppelte Teilbetriebserfordernis in seinem Beschl v 25.09.2018 (BFH/NV 2019, 56) bekräftigt und hierbei die NZB gegen das Urt des FG He v 10.11.2017 (DStRK 2018, 130) zurückgewiesen. Der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sei klar und eindeutig und stünde zudem im Einklang mit der FRL.

Str ist indes, ob diesem Teilbetriebserfordnis auch ein sog Ausschließlichkeitsgebot dergestalt innewohnt, dass sämtliche WG einem solchen Teilbetrieb zugeordnet sein müssen. Diese hätte die Rechtsfolge, dass nicht zuordnungsfähige Einzel-WG ein Spaltungshindernis darstellen würden.

Nach umstr Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.01) ist Voraussetzung für eine st-neutrale Spaltung, dass das übertragene Vermögen und im Fall der Abspaltung auch das zurückbleibende Vermögen ein "Nur-Teilbetrieb" (nicht Teilbetrieb + nicht zuzuordnende Einzel-WG) ist (sog doppeltes Teilbetriebserfordernis). Im UmwSt-Erl 2011 heißt es wörtlich "das zurückbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehört". Dh ein nicht zuordnungsfähiges neutrales WG darf weder neben einem übergegangenen Teilbetrieb noch neben einem zurückbehaltenen Teilbetrieb verbleiben (sog Ausschließlichkeitsgebot; wegen der aA s Tz 92). Das, was übergeht oder zurückbleibt, muss ein "Nur-Teilbetrieb"sein, sonst sind für das übergehende Vermögen die darauf ruhenden stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern (s Tz 154, s Tz 155, s Tz 375). Zur Gewinnrealisierung (nur für das übergehende Vermögen) kommt es nach Verw-Auff selbst in dem Fall, in dem ein "Nur-Teilbetrieb" übergeht, aber ein Teilbetrieb zusammen mit neutralen WG zurückbehalten wird. Wegen der weniger strengen Voraussetzungen bei der Ausgliederung s Tz 14, 89.

Fallübersicht:

	Zurückbleibendes BV	Übergehendes BV	Wertansatz für
			zurückbleibendes BV	übergehendes BV
Fall 1	Nur-Teilbetrieb	Nur--Teilbetrieb	Bw	Bw
Fall 2	Teilbetrieb + Einzel-WG oder nur Einzel-WG	Nur--Teilbetrieb	Bw	gW
Fall 3	Nur--Teilbetrieb	Teilbetrieb + Einzel-WG oder nur Einzel-WG	Bw	gW
Fall 4	Teilbetrieb + Einzel-WG oder nur Einzel-WG	Teilbetrieb + Einzel-WG oder nur Einzel-WG	Bw	gW

Erfolgt ist den oa vier Fällen anstelle einer Abspaltung eine Aufspaltung, wäre in Fall 1 vollumfänglich ein Bw-Ansatz möglich, während in den Fällen 2 bis 4 das gesamte Vermögen mit dem gW anzusetzen wäre, da nicht an beide Übernehmerinnen ein Nur-Teilbetrieb übertragen worden ist.

Beispiel (aus dem UmwSt-Erl 2011 Rn 15.02):

Aus einem Produktionsbetrieb soll ein wertvolles, aber nicht betriebsnotwendiges Grundstück "abgesondert" werden. Um dies zu erreichen, wird der Produktionsbetrieb auf eine neue Gesellschaft abgespalten. In der Ursprungsgesellschaft bleiben das Grundstück und eine 100%ige GmbH-Beteiligung oder ein geringfügiger MU-Anteil zurück.

Im Bsp-Fall erfüllt das zurückbleibende Vermögen nach Verw-Auff nicht die Voraussetzungen des § 15 Abs 1 S 2 UmwStG, da das Grundstück weder dem "Teilbetrieb 100%ige Beteiligung" noch dem MU-Anteil zugerechnet werden kann. Eine st-neutrale Spaltung ist ausgeschlossen. Zu krit Auseinandersetzung mit dieser Problematik s Tz 92 und 93.

Tz. 91

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

In der Vorbereitungsphase der Spaltung müssen zunächst sämtliche WG der übertragenden Kö entspr ihrer wirtsch Zugehörigkeit den vorhandenen Teilbetrieben zugeordnet werden (dazu s Tz 132ff). Bei Zugrundelegung der "Nur-Teilbetrieb-Voraussetzung" müssen, um die St-Neutralität der Spaltung nicht zu gefährden, sog "spaltungshindernde WG" (dazu s Tz 149, 171) ggf im Vorfeld der Spaltung veräußert werden. Dies muss zu einem vor dem stlichen Übertragungsstichtag liegenden Zeitpunkt erfolgen, da die FinVerw die Prüfung der Teilbetriebsvoraussetzungen auf den stlichen Übertragungsstichtag vornimmt. S hierzu UmwSt 2011 Rn 15.03 und s Tz 115.

Tz. 92

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Verw-Auff, wonach sowohl das auf eine Übernehmerin übertragene als auch das im Abspaltungsfall bei der Übertragerin zurückbleibende Vermögen nur aus Teilbetrieben bestehen darf, ist stark umstr.

Nach einer im Schrifttum vertretenen aA (s Ley/Bodden, FR 2007, 265, 279; s Ott, INF 2007, 465, 471; s Ott, in FS Herzig, 2001, 729, 736; s Wilke, FR 2009, 216; s Bleifeld, in F/D, § 15 UmwStG Rn 119; s Heurung/Engel/Schröder, GmbHR 2011, 617; s Kroener/Momen, DB 2012, 71, 75; und s Kraft, DStZ 2019, 261) ist in diesem Punkt durch das SEStEG hinsichtlich der Abspaltung eine Änderung eingetreten. Nach § 15 Abs 1 UmwStG aF musste im Fall der Abspaltung das zurückbleibende Vermögen "zu einem Teilbetrieb gehören". Nach dem geänderten Ges-Wortlaut muss bei der Übertragerin "ein Teilbetrieb verbleiben". Daraus folgern die oa Autoren, dass § 15 Abs 1 S 2 UmwStG nicht mehr ein Ausschließlichkeits-, sondern ein Mindesterfordernis regelt, dh dass mit dem Inkrafttreten des SEStEG eine st-neutrale Abspaltung auch dann anzu...