Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.2.3.4 Ausschüttungssperre nach § 253 Abs 6 HGB

Tz. 404

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 253 Abs 2 S 1 HGB idF des ÄndG v 11.03.2016 (BGBl I 2016, 396, 408) ist bei Pensionsrückstellungen für die Abzinsung vom durchschnittlichen Marktzins der vergangenen zehn (bisher: sieben) Geschäftsjahre auszugehen. Nach § 253 Abs 6 S 1 HGB nF ist der Unterschiedsbetrag der Rückstellung, der sich aus der Umstellung von 7 auf 10 Jahre ergibt, für jedes Geschäftsjahr neu zu ermitteln. Gewinne dürfen gem § 253 Abs 6 S 2 HGB nF nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuz eines Gewinn- und abz eines Verlustvortrages mind dem Unterschiedsbetrag nach § 253 Abs 6 S 1 HGB entspr. Ein Gewinn entsteht dadurch, dass die Rückstellungen nicht mehr auf Basis des durchschnittlichen Marktzinssatzes der letzten sieben, sondern nunmehr der letzten zehn Wj berechnet werden (§ 253 Abs 2 HGB). Hierdurch ergeben sich in den H-Bil in den Jahren nach der Umstellung geringere Rückstellungen und damit höhere Gewinne als bisher. Dazu auch s Thaut (DB 2016, 2185).

Beispiel:

Die OG gewährt ihren Mitarbeitern eine Betriebsrente.

Im Jahr 2015 beträgt die Rückstellung 160 TEUR.

Im Jahr 2016 beträgt die Rückstellung 145 TEUR.

Abzinsungsgewinn = 15 TEUR.

Die Neuregelung gilt grds für Jahresabschlüsse, die nach dem 31.12.2015 enden. Für in 2015 endende Wj besteht ein Wahlrecht (Art 75 Abs 6 und 7 EGHGB). Wegen Zweifelsfragen zur Neuregelung s Thaut (DB 2016, 2185).

Die Frage, ob die in § 253 Abs 6 HGB idF des ÄndG v 11.03.2016 (BGBl I 2016, 396, 408) geregelte Ausschüttungssperre für Erträge aus der Neubewertung von Pensionsrückstellungen in Organschaftsfällen auch als Abführungssperre wirkt, ist nach umstr Auff des BMF (s Schr des BMF v 23.12.2016, BStBl I 2017, 41; dazu auch s Oser/Wirth, DB 2017, 261; s Fuhrmann, NWB 2017, 1003 und s Schiffers/Köster, DStZ 2016, 862, 868) zu verneinen. Danach wurde eine korrespondierende Abführungssperre für Organschaftsfälle ausdrücklich nicht geregelt. MaW: Gewinne einer OG aus der Abzinsung von Pensionsrückstellungen sind nach Verw-Auff an den OT abzuführen. Ist der Gewinn entgegen den oa Ausführungen nicht abgeführt worden, greift die Berichtigungsmöglichkeit nach § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4ff KStG.

Das Schr des BMF v 23.12.2016 (BStBl I 2017, 41) enthält eine Übergangsregelung. Danach wird, wenn die Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung nicht vorliegen, eine vor dem 23.12.2016 unterlassene Abführung nicht beanstandet, wenn die Abführung des entspr Abstockungsgewinns spätestens in dem nächsten nach dem 31.12.2016 aufzustellenden Jahresabschluss nachgeholt wird.

Die Verw-Auff ist umstr (s Tz 396). UE können sich die Vertreter der aA auf den Sinn und Zweck des § 253 Abs 6 HGB berufen, wonach Abstockungsgewinne aus der Neubewertung von Pensionsrückstellungen im Unternehmen verbleiben sollen. Bei Zugrundelegung der Verw-Auff kann in Organschaftsfällen die ges Ausschüttungsperre dadurch "ausgehebelt" werden, dass die OG den Abstockungsgewinn an den OT abführt und dieser, weil bei ihm § 253 Abs 6 HGB dem nicht entgegensteht, den entspr Gewinn an seine AE ausschüttet (dazu auch s Pohl, NWB 2017, 2290, 2295).

Die von Hageböke/Hennrichs (DB 2017, 18) vertretene Auff, wonach die Änderung des § 253 HGB für sich alleine die pauschale Einstellung des Abstockungsbetrags in eine Rücklage iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG rechtfertigt, lehnt das BMF (s Schr des BMF v 23.12.2016, BStBl I 2017, 41) ab (s Tz 471).