Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.2.5 In organschaftlicher Zeit gebildete Gewinn- und Kapitalrücklagen

4.4.2.5.1 Gewinnrücklagen

Tz. 425

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 301 S 2 AktG können während der Vertragsdauer gebildete Gewinnrücklagen – das sind neben der ges Rücklage die freien Gewinnrücklagen – ganz oder tw wieder aufgelöst und als Gewinn abgeführt werden. Nach § 275 Abs 4 HGB dürfen Veränderungen der Gewinnrücklage in der G + V-Rechnung erst nach dem Posten "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" ausgewiesen werden, dh sie verändern zwar nicht den Jahresüberschuss, wohl aber den nach § 291 Abs 1 S 2 AktG abzuführenden Gewinn (s R 14.5 Abs 3 S 5 KStR 2022). Bei Bildung einer Gewinnrücklage weist die Bil der OG folglich insoweit einen Jahresüberschuss, nicht aber einen Gewinn aus.

4.4.2.5.2 Kapitalrücklagen

Tz. 426

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

§ 301 S 2 AktG idF vor der Änderung durch das BiRiLiG ließ die Abführung von Gewinnen aus der Auflösung während der Vertragsdauer gebildeter freier Rücklagen zu. § 301 S 2 AktG idF des BiRiLiG erwähnt nur noch andere Gewinnrücklagen; nach der amtl Ges-Begr des BiRiLiG handelte es sich um eine redaktionelle Anpassung. Offensichtlich ungewollt hat diese Ges-Änderung jedoch materielle Auswirkungen. Gewinne aus der Auflösung von Kap-Rücklagen, die ebenfalls den freien Rücklagen iSd früheren Ges-Fassung entspr, dürfen nach dem geänderten Ges-Wortlaut nicht mehr an den OT abgeführt werden.

Die in dem früheren Schr des BMF v 11.10.1990 (DB 1990, 2142; weiter s R 55 Abs 3 S 4 Nr 2 KStR 1995) enthaltene Verw-Anw, wonach § 301 S 2 AktG entspr für Zuzahlungen gilt, die in organschaftlicher Zeit in die Kap-Rücklage nach § 272 Abs 2 Nr 4 HGB eingestellt worden sind, ist vom BFH (s Urt des BFH v 08.08.2001, BStBl II 2003, 923) nicht bestätigt worden. Nach der BFH-Rspr unterliegt eine in organschaftlicher Zeit gebildete und aufgelöste Kap-Rücklage nicht der Gewinnabführung; sie kann aber an die Gesellschafter ausgeschüttet werden. Nach den Urt-Gründen erscheint die Beschränkung des § 301 S 2 AktG auf andere Gewinnrücklagen sachgerecht, weil andernfalls die Gefahr bestünde, dass außenstehende Gesellschafter von ihnen geleistete Kap-Zuschüsse infolge der Abführung verlieren könnten. Dazu auch s Bünning/Stoll (BB 2016, 555). Wegen der Frage, ob in der unzulässigen Abführung ein fehlerhafter Bil-Ansatz iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4 KStG vorliegt, s Tz 533.

Wegen der analogen Anwendung des § 301 AktG auch im GmbH-Recht gilt Vorstehendes uE auch für eine OG in der Rechtsform der GmbH. AA s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 379), der für die GmbH ein entspr Verwendungsverbot verneint. SE führt die Abführung einer in organschaftlicher Zeit gebildeten Kap-Rücklage bei einer GmbH nicht zu einer stschädlichen Zuviel-Abführung; Frotscher will die Abführung für stliche Zwecke insoweit in eine GA umqualifizieren.

Da nach § 324 Abs 2 AktG bei einer eingegliederten OG ua § 301 AktG nicht anzuwenden ist, darf bei dieser der Gewinn aus der Auflösung einer in vororganschaftlicher oder in organschaftlicher Zeit gebildeten Kap-Rücklage auch an den OT abgeführt werden.

Tz. 427

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Zu der Frage, ob eine in organschaftlicher Zeit gebildete Kap-Rücklage zwecks Ausgleichs eines vororganschaftlichen Verlustvortrags aufgelöst werden darf, gilt uE in Anlehnung an die Ausführungen in Tz 415 Folgendes:

Nach dem Urt des BFH v 08.08.2001 (BStBl II 2003, 923) unterliegt der Ertrag aus der Auflösung einer in organschaftlicher Zeit gebildeten und aufgelösten Kap-Rücklage nicht der Gewinnabführung; der daraus resultierende H-Bil-Gewinn kann nur an die AE der OG ausgeschüttet werden, dh auch außenstehende Minderheitsgesellschafter erhalten ihren Anteil (s Schr des BMF v 27.11.2003, BStBl I 2003, 647). Eine Abführung würde gegen die ausdrückliche Regelung des § 301 S 2 AktG verstoßen, die lediglich die Abführung eines Gewinns aus der Auflösung einer in organschaftlicher Zeit gebildeten Gewinnrücklage erlaubt. Dementspr erlaubt § 302 Abs 1 AktG eine Verringerung der Verlustübernahmeverpflichtung des OT nur um einen Gewinn aus der Auflösung von in organschaftlicher Zeit gebildeten Gewinnrücklagen, nicht jedoch um einen Gewinn aus der Auflösung einer Kap-Rücklage.

Wenn der Gewinn aus der Auflösung einer in organschaftlicher Zeit gebildeten Kap-Rücklage zum Ausgleich eines vororganschaftlichen Verlustvortrags verwendet wird, stellt sich wie bei der Auflösung einer in vororganschaftlicher Zeit gebildeten Kap-Rücklage (dazu s Tz 415) die Frage, ob auch eine mittelbare Erhöhung der Gewinnabführung zu Lasten der außenstehenden Minderheitsgesellschafter einen Verstoß gegen § 301 AktG und damit eine st-schädliche Zuviel-Abführung darstellt. Wie dort ausgeführt, geht bei einer nicht eingegliederten OG die Finanzierung eines vororganschaftlichen Verlustvortrags wegen der Kürzung der Gewinnabführung grds voll zu Lasten des OT. Wird jedoch zum Ausgleich dieses Verlustvortrags eine in organschaftlicher Zeit gebildete Kap-Rücklage eingesetzt, deren Auflösungsertrag nach dem oa Urt des BFH v 08.08.2001 anteilig den Minderheitsgesellschaftern der OG zusteht, werden diese – entgeg...