Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.4 Maßgeblicher Zeitpunkt; Teilbetrieb im Aufbau; Liefer- und Leistungsbeziehungen im Rückwirkungszeitraum

Tz. 114

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Teilbetriebs-Eigenschaft war nach früherer Verw-Auff (s UmwSt-Erl 1998 Rn 15.10) nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschl zu beurteilen. Bis dahin mussten sowohl die wes Betriebsgrundlagen als auch die sog neutralen WG den zu spaltenden Teilbetrieben zugeordnet sein (wg der Zuordnung von WG zu einem Teilbetrieb s Tz 133ff).

Daraus folgte, dass spaltungsfähige echte Teilbetriebe (anders als fiktive Teilbetriebe, s Tz 161ff) durch Zuordnung von Vermögen bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses (also nicht bereits bis zum stlichen Übertragungsstichtag) geschaffen werden konnten.

Die frühere Verw-Auff ermöglichte es, einen Teilbetrieb im Aufbau (zum Begriff s H 16 (3) EStH 2013) als Spaltungsobjekt anzuerkennen (s Blumers, BB 1995, 1821). Es war aber zu beachten, dass die Rspr (s Urt des BFH v 01.02.1989, BStBl II 1989, 458) sehr strenge Voraussetzungen für die Anwendung der §§ 16, 34 EStG an im Aufbau befindliche Teilbetriebe stellte. Insbes mussten die wes Betriebsgrundlagen bereits vorhanden und bei zielgerechter Weiterverfolgung des Aufbauplans ein selbständig lebensfähiger Organismus zu erwarten sein (s § 20 UmwStG Tz 106).

Tz. 115

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Im UmwSt-Erl 2011 (Rn 02.14 und Rn 15.03) vollzog die FinVerw eine Kehrtwende, auch im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Teilbetriebsbegriffs der FRL (s Tz 111). Danach ist die Teilbetriebseigenschaft nicht mehr nach den Verhältnissen zu dem Zeitpunkt des Spaltungsbeschl, sondern nach denen zum (stlich rückbezogenen) stlichen Übertragungsstichtag zu beurteilen (s Benecke, in Beinert/Benecke, FR 2010, 1009, 1021). Ein Teilbetrieb, der erst im Rückwirkungszeitraum entstanden oder von dritter Seite zugekauft worden ist, kann danach nicht mit stlicher Rückwirkung auf den Schluss des vorangegangenen Wj auf eine andere Kap-Ges abgespalten werden. Die übertragende Kap-Ges kann nach Verw-Auff nur solche Sachgesamtheiten übertragen, die bereits zum stlichen Übertragungsstichtag als funktionsfähige Einheit vorhanden und als solche der übertragenden Kap-Ges zuzurechnen waren (s Neumann, GmbHR 2012, 141, 144).

Tz. 116

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Ein Teilbetrieb im Aufbau kommt nicht mehr als Spaltungsobjekt in Frage, weil er die EU-rechtlichen Teilbetriebsvoraussetzungen nicht erfüllt (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.03). AA s Schaflitzl/Götz (DB 2/2012, Beil1, 25, 33) und s Schumacher (in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 146).

Tz. 117

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Auff der FinVerw zu dem Zeitpunkt, zu dem die Teilbetriebsvoraussetzung erfüllt sein muss, ist umstr. Nach aA (s Schießl in W/M, § 15 UmwStG Rn 32 mwNachw; s Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 169; s Förster, GmbHR 2012, 237) braucht die Teilbetriebsvoraussetzung erst zum Zeitpunkt der Wirksamkeit der Übertragung, dh bis zum Zeitpunkt der HReg-Eintragung, erfüllt zu sein. Nach dieser Gegenauff kann die Rückwirkungsfunktion des § 2 Abs 1 UmwStG nur für die Rechtsfolgen der Spaltung herangezogen werden, nicht jedoch bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 15 Abs 1 S 2 UmwStG. Diese Kritik an der Auff der FinVerw ist der Sache nach berechtigt. Die stliche Rückwirkung der Spaltung entfaltet erst auf der zweiten Stufe bestimmte Rechtsfolgen, nachdem zunächst vorgelagert zu prüfen ist, ob die Voraussetzung für eine st-neutrale Spaltung (hier Vorliegen der Teilbetriebseigenschaft) tatsächlich vorliegen. Indem die FinVerw die stliche Rückwirkung bereits auf die vorgelagerte Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 UmwStG einwirken lässt, begeht sie uE einen unsystematischen Zirkelschluss. Auch der BFH geht in seinem Urt v 21.02.2022 (DStR 2022, 1949) davon aus, dass auf den Zeitpunkt des Um-Beschl abzustellen ist. Im Urt-Fall verneinte der BFH bei einem Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges das Vorliegen eines MU-Anteils (= Einbringungsgegenstand iSv § 20 Abs 1 UmwStG), da die Pers-Ges bei Fassung des Formwechselbeschl ihren Gew bereits eingestellt hatte und mithin nicht mehr als MU-Schaft zu qualifizieren war. Daher ist zu hoffen, dass die FinVerw iRd anstehenden Aktualisierung des UmwSt-Erl ihre Sichtweise überdenkt. Dies hätte für die Unternehmen den praktischen Vorteil, dass der für eine st-neutrale Spaltung erforderliche zeitliche Vorlauf geringer wäre und die nachfolgend (s Tz 119ff) erörterten Folgefragen dieser fragwürdigen Verw-Auff sich erübrigen würden.

Tz. 118

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach Auff der FinVerw ist von der Frage, bis zu welchem Zeitpunkt der Teilbetrieb als solcher vorliegen muss, die Frage zu unterscheiden, bis zu welchem Zeitpunkt die zu dem Teilbetrieb gehörenden WG diesem zugeordnet sein müssen (Zeitpunkt der realen Zuordnung). Die Fin-Verw verlangt, dass am stlichen Übertragungsstichtag der Teilbetrieb als organisatorisch geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit als solcher bereits vorhanden ist. Daher müssen zu diesem Zeitpunkt diejenigen WG im BV der zu spaltenden Kö vorhand...