Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.2 Eine dem Anteilseigner nahe stehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG bzw ein rückgriffsgesicherter Dritter ist Fremdkapitalgeber

4.5.2.1 Vermeidung einer Doppelbesteuerung

4.5.2.1.1 Allgemeines

Tz. 275

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

In den Fällen, in denen der Kap-Ges das FK nicht unmittelbar von ihrem AE gewährt wird, sondern von einer dem AE nahe stehenden Person bzw von einem rückgriffsgesicherten Dritten, stellt sich die Frage, ob die Anwendung des § 8a KStG bei einer zusammengefassten Betrachtung aller Beteiligten zu einer nicht zu rechtfertigenden Doppelbesteuerung führen kann. Durch die Ausdehnung des § 8a KStG durch das sog Korb II-Gesetz (s Tz 21 ff) auch auf reine Inl-Fälle verstärkt sich die oa Frage. Das den Kredit gewährende Unternehmen besteuert die vereinnahmten Zinsen als Bestandteil seines Gewinns. Bei der kreditnehmenden Kap-Ges ergibt sich durch die Umdeutung der gezahlten Zinsen in eine vGA eine Erhöhung ihres zu versteuernden Einkommens.

Beispiel:

Im Schrifttum werden bei der FK-Hingabe durch eine dem AE nahe stehende Person zwei Lösungen diskutiert, die die drohende Doppelbesteuerung der in eine vGA umgedeuteten Zinsen vermeiden sollen. Beide Lösungen wollen die Doppelbesteuerung durch eine gegenläufige Korrektur vermeiden. Sie unterscheiden sich insbes hinsichtlich der Stufe, auf der diese Gegenkorrektur erfolgt. Bei der sog Einlagetheorie findet in dem vorstehenden Beispiel die Gegenkorrektur bei der TG 2 statt, bei der sog Verbrauchstheorie bei der MG. Wird das FK von einem rückgriffsgesicherten Dritten hingegeben geht auch das Schrifttum fast einheitlich von der sog Verbrauchstheorie aus.

Dannecker/Tiede (DStZ 2003, 873, 878) lehnen die Übertragbarkeit der Grundsätze des Vorteilsverbrauchs auf Fälle des § 8a KStG nF ab; iE handelt es sich nicht um vergleichbare Sachverhalte. Nach dieser Ansicht dürften die gezahlten Zinsen außer bei der FK-Nehmerin nur entweder bei dem Dritten als Zinsen oder bei dem AE als vGA besteuert werden. Prinz zu Hohenlohe/Heurung (DB 2003, 2566, 2570) sind ebenfalls der Ansicht, dass das Problem der Mehrfachbelastung weder durch die Annahme eines Vorteilsverbrauchs noch durch die Annahme einer verdeckten Einlage in befriedigender Weise gelöst werden kann.

Eine dritte Lösung wäre es, die Rechtsfolgen auf die Ebene der Kap-Ges zu beschränken und weder eine Einlage, noch einen Vorteilsverbrauch anzunehmen (s Tz 264). Dies würde zu einer echten Doppelbesteuerung führen (s Tz 280a).

Wegen der Verw-Auff s Tz 264, 281 ff und s Tz 288.

4.5.2.1.2 Einlagetheorie in den Fällen der Fremdkapitalgewährung durch nahe stehende Personen

Tz. 276

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Rödder/Schumacher (DStR 2003, 1725, 1731 und 2057; DStR 2004, 758) wollen, um nicht zu rechtfertigende Doppelbelastungen zu vermeiden, wie bei einer vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG korrespondierend zur vGA der FK-Nehmerin an den AE eine verdeckte Einlage des AE in die FK-Geberin hinsichtlich der Vergütung iSd § 8a KStG annehmen. Da iE § 8a KStG nF dazu führt, dass die Zahlung der Vergütung als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen ist, muss dies nicht nur im Verhältnis FK-nehmende Kap-Ges und AE, sondern auch im Verhältnis AE und FK-gebende Kap-Ges gelten (s Tz 264). GlA s Schulte/Behnes, GmbHR 2004, 1045, 1050; Holzaepfel/Köplin, in Erle/Sauter, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, § 8a Rn 264 ff und Herzig/Lochmann (StuW 2004, 144, 149). Nach Auff von Gosch (in Gosch, KStG, § 8a, Rn 161) sprechen in der Gesamtschau die besseren Argumente für die Einlagelösung. Auch nach Ansicht von Tries/Kloster (GmbHR 2004, 1561, 1563) lassen sich im Grundsatz sämtliche Fälle der Kap-Überlassung durch nahe stehende Personen mit den Figuren der (ggf mehrstufigen) verdeckten Einlage und der vGA systematisch widerspruchsfrei lösen. Zur verdeckten Einlage bei der unentgeltlichen Übertragung eines WG s Urt des BFH v 19.05.2005 (GmbHR 2005, 1198).

Bei dieser Lösung würde in dem Beispiel in Tz 275 (s Tz 275) im Ergebnis die Besteuerung des Zinsertrags bei TG 2 wegen der Annahme einer verdeckten Einlage entfallen; im Zeitpunkt des Zuflusses der Vergütung ergäbe sich bei TG 2 ein Zugang im stlichen Einlagekonto; die MG hätte einen entspr höheren Beteiligungsansatz an der TG 2, da die verdeckte Einlage bei der MG zu nachträglichen AK auf die Beteiligung führt (s § 6 Abs 6 S 2 EStG). "Unter dem Strich" bliebe die Hinzurechnung der vGA bei TG 1 und die St auf die mit 5% pauschalierten nabzb BA bei der MG.

Besteht in dem Beispiel in Tz 275 zwischen TG 1 und MG ein Organschaftsverhältnis, entfällt der Ansatz eines Beteiligungsertrags auf der Stufe der MG, da die vGA eine vorweggenommene Gewinnabführung darstellt (s Tz 50 und s Tz 266). Im Übrigen unterscheidet sich die Lösung nicht von dem Fall, in dem ein Organschaftsverhältnis nicht besteht. Dh bei der TG 1 ist eine vGA nach § 8a KStG anzusetzen, bei der MG entstehen nachträgliche AK auf die TG 2 und bei der TG 2 entfällt wegen der Annahme der verdeckten Einlage der Zinsertrag.

Tz. 277

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen würden bei diesem Lösungsansatz die von § 8a KStG erfassten Zinsen upstream bis zur obersten Beteiligungsgesellschaft auf jeder Stufe stlich in eine vGA und downstream auf jeder Stufe in eine verdeckte Einlage umgedeutet. Die Anna...