Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.1 Materiell-rechtliche Einschränkungen des Antrags auf Minderbewertung

Tz. 215

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Das Wahlrecht des § 20 Abs 2 S 2 UmwStG auf antragsgem Bewertung der übernommen WG unterhalb des gW unterliegt bei gewissen Sachverhalten ges Einschränkungen (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 bis 4 und S 4 UmwStG). Diese Vorbehalte beim Bewertungsansatz ergeben sich einerseits aus der Grundsystematik der §§ 20ff UmwStG; nämlich die Einbringung selbst nicht mit Ertrag-St zu belasten, die St-Verhaftung aber ohne Verlust von stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen fortzuführen (dazu s Vor §§ 20 – 23 UmwStG Tz 18ff) und andererseits aus dem Bestreben des Gesetzgebers (insbes ab der "Europäisierung" der Einbringungsvorschrift durch das SEStEG), das inl St-Aufkommen durch stliche Entstrickungsregeln zu sichern. Eine derartige Entstrickung erfolgt im Zusammenspiel mit § 20 Abs 2 S 1 UmwStG, wenn und soweit bei der Übernehmerin die Besteuerung mit KSt nicht sichergestellt ist (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG, s Tz 225) oder das inl Besteuerungsrecht für das eingebrachte BV verloren geht oder beschr wird (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG, s Tz 226ff). Denn dadurch dass in diesen Fällen der Antrag auf Minderbewertung nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG ausgeschlossen wird, gilt (einzig) die Regelbewertung des § 20 Abs 2 S 1 UmwStG, was zu einer Vollaufdeckung der stillen Reserven führt. Ein weiterer Grund für die Einschränkung einer antragsgem Bw-Einbringung erfolgt aus stsystematischen Gründen dann, wenn die Besteuerung der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens nur dadurch zu gewährleisten wäre, dass auf der Ebene des Einbringenden als Folge der Werteverknüpfung gem § 20 Abs 3 S 1 UmwStG "negative AK" für die erhaltenen Anteile an der Übernehmerin angenommen werden müssten. Dies ist bei Einbringung eines buchmäßig überschuldeten BV (dh negatives stliches Kap) der Fall (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG, s Tz 216ff). Hier sind stille Reserven soweit aufzudecken, dass sich Aktiva und Passiva ausgleichen, so dass die Untergrenze von 0 EUR als AK für die erworbenen Anteile erreicht wird. Schließlich erfolgt eine Einschränkung der Bw-Einbringung im Fall der Gewährung von Zusatzleistungen, wenn der Wert solcher sonstigen Gegenleistungen bestimmte absolute oder relative Grenzen in Bezug auf den Bw der Sacheinlage überschreitet (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 und S 4 UmwStG, s Tz 224ff).

Durch § 50i Abs 2 EStG ist erstmals außerhalb des UmwStG eine Bewertungsregelung für Sacheinlagen iSd § 20 Abs 1 UmwStG, bei denen der Umwandlungsbeschl bzw Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 erfolgt ist, normiert worden. Es handelt sich um eine spezielle Entstrickungsregelung zur Vermeidung von St-Ausfällen in bestimmten (Sonder-)Fällen der Wegzugsbesteuerung (s Tz 227a ff). Die Bewertung des eingebrachten BV bei einer tatbestandsmäßig gegebenen Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG gem § 50i Abs 2 EStG in den dort genannten Fällen ist eine Durchbrechung des Grundsatzes des § 20 Abs 1 letzter Satzteil UmwStG (nämlich, dass für die Bewertung des eingebrachten BV – nur – die nachfolgenden Abs des § 20 UmwStG gelten). Dies erschwert die Handhabung der St-Gesetze. Denn der Gesetzesanwender ist nunmehr gezwungen, für den Vorgang der Einbringung nicht nur die eigens für diesen Zweck erlassenen Einbringungsvorschriften des UmwStG zu beachten, sondern darüber hinaus, auch andere (Einzel-)St-Gesetze nach spezielleren Normen zu überprüfen. Aus dieser Sicht ist die Platzierung einer Bewertungsnorm für Einbringungsvorgänge iSd § 20 Abs 1 UmwStG außerhalb des UmwStG krit zu sehen. Im Hinblick auf die gesetzessystematische Einordnung von § 50i EStG in das Bewertungssystem des § 20 UmwStG ist durch die Neufassung des § 50i Abs 2 EStG und rückwirkende Anwendung der Regelung ab erstmaligem Inkrafttreten des § 50i EStG durch das StÄndG 2015 (s Tz 227e ff) eine Klärung eingetreten. Für den Sonderfall der Sacheinlage im Anwendungsbereich des § 50i Abs 2 iVm Abs 1 EStG wird ein eigener Entstrickungstatbestand den Bewertungsregeln des § 20 Abs 2 S 2 UmwStG vorgeschaltet (s Tz 227l), der sich einzig auf die besonders verstrickten WG und Anteile iSd § 50i Abs 1 EStG bezieht. In der bisherigen Fassung des § 50i Abs 2 (S 1) EStG (aF) bezog sich die Bewertung zum gW auf die Sachgesamtheit mit sämtlichen enthaltenen WG (s Tz 227b-227c), ohne die Normenkonkurrenz zu § 20 UmwStG zu regeln. Hier war das Rangverhältnis zwischen dem Anwendungsbereich des § 50i Abs 2 EStG (aF) und den Bestimmungen des § 20 Abs 2ff UmwStG unklar (s zB die Unterschiede der Regelbewertung zum gW nach § 20 Abs 2 S 1 UmwStG und § 50i Abs 2 EStG hinsichtlich der Pensionsrückstellungen; fraglich war auch, ob die Werteverknüpfung des § 20 Abs 3 S 1 UmwStG, der sich auf den Wertansatz durch die Übernehmerin gem § 20 Abs 2 UmwStG bezieht, mit ihren materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Folgen auch bei der Entstrickungsbewertung nach § 50i Abs 2 EStG (aF) galt; dazu s Patt, EStB 2014, 377).

Zu einer Übersicht s Vor §§ 20 – 23 UmwStG Tz 28 (Schaubild).