Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.2 Rückwirkende Versteuerung eines Einbringungsgewinns bei fehlendem Nachweis

Tz. 92

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Legt der Nachw-Verpflichtete (s Tz 89 und s Tz 98a) bis zum 31.05. eines Jahres (s Tz 91) den Nachw nicht dem (zuständigen) FA (s Tz 90) vor, "gelten die Anteile iSd des Abs 1 oder des Abs 2 an dem Tag, der dem Einbringungszeitpunkt folgt oder der in den Folgejahren diesem Kalendertag entspr, als veräußert" (s § 22 Abs 3 S 2 UmwStG). Hier sind sowohl die Fälle der Nichterbringung des Nachw als auch der verspäteten Einreichung des Nachw (s Tz 91a) angesprochen. Die Nichterbringung des Nachw als solche – ohne, dass es darauf ankommt, aus welchen Gründen der Nachw nicht erfolgt ist (zB wissentlich, s Tz 92c, ohne Kenntnis einer Nachw-Pflicht oder mangels Informationen über die Anteilszurechnung) – löst die Rechtsfolge des § 22 Abs 3 S 2 UmwStG aus. Das Tatbestandsmerkmal der (originären) Veräußerung in § 22 Abs 1 S 1 und Abs 2 S 1 UmwStG als der die nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung auslösende Vorgang wird durch die Rechtsfolge des § 22 Abs 3 S 2 UmwStG – nämlich die Veräußerungsfiktion – ersetzt. Es kommt zur rückwirkenden Versteuerung eines Einbringungsgewinns I bzw II (unstr; zB s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 165; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 534; s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.32; ob die Veräußerungsfiktion über die Einbringungsgewinnbesteuerung hinausgehende Wirkungen hat, ist hingegen str; s Tz 93). Im Übrigen gelten die anderen Bestimmungen des § 22 Abs 1 und 2 UmwStG wie bei einer tats Veräußerung (zB nachträgliche AK auf die erhaltenen Anteile gem § 22 Abs 1 S 4 UmwStG, Ausstellung einer Bescheinigung gem § 22 Abs 5 UmwStG mit der Möglichkeit für die Übernehmerin auf Aufstockung gem § 23 Abs 2 UmwStG).

Bei der Berechnung des Einbringungsgewinns hinsichtlich der Siebtelregelung (s § 22 Abs 1 S 3 UmwStG, s Tz 57) bestimmt § 22 Abs 3 S 2 UmwStG, dass bei Nichtabgabe des Nachw die fiktive Veräußerung am ersten Tag nach dem Einbringungszeitpunkt (oder dem entsprechenden Kalendertag in den Folgejahren) erfolgt. Wird der erstmalige Nachw nicht erbracht, kommt folglich eine Minderung des Einbringungsgewinns um 1/7 nicht in Frage, da noch kein volles Kj bis zur Veräußerung abgelaufen ist. Wird der letztmalige Nachw nicht erbracht, erfolgt die fiktive Veräußerung am Folgetag nach der sechsten Wiederholung des Einbringungsstichtags (folglich sind – nur – sechs volle Jahre bis zur Veräußerung abgelaufen, so dass ein Einbringungsgewinn iHv noch einem Siebtel festzusetzen ist). Wegen dieser Berechnung der Siebtelregelung ist ein Nachw auch dann für die Höhe des Einbringungsgewinns I, II relevant, wenn die Anteile "sperrfristschädlich" zwar vor dem 31.05. des jeweiligen Kj (Fristende für die Erbringung des Nachw), aber nach dem jeweiligen Nachw-Zeitpunkt (Stichtag der Einbringung) veräußert worden sind oder andere Realisationstatbestände verwirklicht worden sind (s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 534 aE; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 372 mit Bsp; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 164).

Tz. 92a

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Die fiktive Veräußerung iSd § 22 Abs 3 S 2 UmwStG gilt für alle (sperrfristverhafteten) Anteile (originäre wie mitverstrickte Anteile) des jeweiligen Nachw-Verpflichteten/Nachw-Falles. Eine "Aufteilung" der durch einen (bestimmten) Sacheinlagevorgang erworbenen Anteile kann im Fall der Rechtsnachfolge (s § 22 Abs 6 UmwStG) oder der Mitverstrickung von Anteilen Dritter (s § 22 Abs 7 UmwStG) eintreten:

Beispiel:

Vater V schenkt 1/3 seiner aus einer Betriebseinbringung zum Bw gem § 20 Abs 1 UmwStG erworbenen Anteile an seinen Sohn S. Zum 31.05. eines Jahres erbringt V den Nachw, dass er unverändert 2/3 der Beteiligung in seinem Eigentum hält. Der S erbringt keinen Nachw über die Zurechnung der Anteile (auch V macht keine Angaben bei seinem Wohnsitz-FA über den Verbleib des 1/3-Anteils des Sohns).

Lösung:

Der Sohn als Rechtsnachfolger des V hinsichtlich der im Schenkungswege erworbenen Anteile ist gem § 22 Abs 3 S 1 UmwStG als fiktiver Einbringender iSd § 22 Abs 6 UmwStG verpflichtet, die Zurechnung der Anteile bis zum 31.05. des Jahres nachzuweisen (s Tz 89). Dieser Handlung ist er bei seinem Wohnsitz-FA nicht nachgekommen (auch keine fristgerechte Nachw-Erbringung bei FA des V, Hinw auf s Tz 90b). Folglich gelten diese Anteile (dh 1/3 der urspr aus der Einbringung stammenden Anteile) als veräußert. Für den (originären) Einbringenden V (str, s Tz 106) ergibt sich folglich insoweit rückwirkend ein Einbringungsgewinn, der 1/3 der bei Einbringung noch nicht aufgedeckten stillen Reserven umfasst (vorbehaltlich der Siebtel-Regelung).

Eine vergleichbare Problematik ergibt sich, wenn ein (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil mit enthaltenen Anteilen an Kap-Ges eingebracht wird und sich hieraus für den Einbringenden eine doppelte Nachw-Pflicht ergibt (dazu s Tz 87). Weist der Einbringende die Zurechnung der erhaltenen Anteile gem § 22 Abs 3 S 1 Nr 1 UmwStG nach, erbringt aber keinen Nachw gem § 22 Abs 3 S 1 Nr 2 UmwStG über die Zurechnu...