Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.2 Sacheinlagegegenstand mit Überhang der Passivposten über die Aktiva (§ 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG)

4.6.2.1 Einbringung von Vermögen mit negativem Kapital

Tz. 216

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Übersteigen zum stlichen Übertragungsstichtag die Passivposten des eingebrachten BV die Aktivposten (negatives Kap), hat die Übernehmerin das BV mind mit 0 EUR anzusetzen (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG: "soweit die Passivposten die Aktivposten nicht übersteigen"). Die Möglichkeit einer Minderbewertung unterhalb des gW ist bei Vorhandensein von stillen Reserven, die höher als das negative Kap sind, hier (nur) einschränkt, "soweit" ein negatives Kap besteht. Eine Bw-Fortführung ist in jedem Fall ausgeschlossen. Die übernehmende Gesellschaft muss die stillen Reserven demnach soweit aufdecken, dass die Aktivposten den Passivposten (genau) entspr. In diesem Fall ist kein "Überhang" der Passivposten mehr gegeben; ein positives stliches Kap ist nicht erforderlich. Das negative Kap idS bezieht sich auf die jeweilige Sacheinlage; dh diejenigen WG des Sacheinlagegegenstands "Teilbetrieb, Betrieb oder MU-Anteil", die im Anwendungsbereich des § 1 Abs 3 und 4 UmwStG gem § 20 Abs 1 UmwStG – sei es durch einen oder mehrere Einbringende (zum Einbringungsgegenstand bei Pers-Ges s Tz 217) – eingebracht worden sind. Maßgebend sind (nur) die Ansätze in der St-Bil (einhellige Auff, s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 331 mwNachw).

Zu den Passivposten gehört nicht das EK des eingebrachten BV (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 HS 2 UmwStG; zur Abgrenzung des EK einer Pers-Ges zum FK – Darlehenskonto –, s Schr des BMF v 30.05.1997, BStBl I 1997, 627). Eine stfreie Rücklage (zB nach § 7g EStG aF) rechnet nicht zum EK, sondern zu den Passivposten, die zu einem negativen Kap iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG führen können (s Centrale Gutachtendienst, GmbHR 2001, 471; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 334; s W/M, § 20 UmwStG Rn R 575; s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 332). Fraglich ist, ob bei der Ermittlung des negativen Kap iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG auch solche eingebrachten WG des Einbringenden zu berücksichtigen sind, die als Folge der Sacheinlage erstmals in die inl St-Hoheit mit dem gW überführt werden (s Tz 228) und ferner WG, die vor wie nach der Einbringung im Inl nicht stverstrickt sind (s Tz 296). Dies ist aus Gründen der Zugehörigkeit dieser WG zum "eingebrachten BV", des Umstands, dass der gW dieser WG die AK der erhaltenen Anteile bestimmt, und dem Sinn und Zweck der Vorschrift zu bejahen; der Höhe nach erfolgt uE eine Berücksichtigung mit den gW (zu den erstmalig stverstrickten WG: allgemeine Meinung, s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 332; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 332; s Herlinghaus, in R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 162a; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 82; zu den nicht stverstrickten Anteilen: ebenso s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 82; aA s W/M, § 20 UmwStG Rn R 564; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 333). Aus § 20 Abs 3 S 1 und 2 UmwStG ergibt sich im Rückschluss, dass mit "eingebrachtem BV" auch diejenigen WG gemeint sind, bei denen das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des VG beim Einbringenden ausgeschlossen war. Da § 20 Abs 3 S 1 UmwStG unmittelbar mit § 20 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG verknüpft ist, gilt dies auch für Zwecke des "eingebrachten BV" iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG. Auch der Sinn und Zweck der Bewertungseinschränkung erfordert diese Betrachtung. Durch die Einbringungsvorschriften der §§ 20ff UmwStG sollen Umstrukturierungen möglichst nicht durch eine St-Belastung erschwert oder verhindert werden. Dieser Grundsatz erfährt erst dann eine Einschränkung, wenn das inl St-Aufkommen gefährdet ist (s Vor §§ 20-23 UmwStG Tz 16). Die Beschränkung der Bw-Einbringung bei einem negativen Bw gem § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG soll als Folge der Werteverknüpfung des § 20 Abs 3 S 1 UmwStG nur die Entstehung "negativer AK" der erhaltenen Anteile verhindern (bei ansonsten unberührtem Bewertungswahlrecht), um so eine entspr Besteuerungslücke auszuschließen (s Vor §§ 20 – 23 UmwStG Tz 26 und s Tz 218b). Da die vom Einbringenden übertragenen und bei diesem nicht im Inl stverstrickten WG mit ihrem gW die AK der erhaltenen Anteile erhöhen (s Tz 228 und 296), können selbst dann keine negativen AK der Anteile entstehen, wenn in diesem Umfang das auf das Inl BV beschr Kap einen negativen Saldo aufweisen würde.

Der Überhang der Passiva im eingebrachten BV iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG ist nach den Verhältnissen am (ggf rückbezogenen) stlichen Einbringungsstichtag zu bestimmen (dem Umfang und der Wertigkeit nach). Enthielt die übertragene Sachgesamtheit eine Forderung an die übernehmende Gesellschaft oder eine Verbindlichkeit gegenüber der Übernehmerin, sind diese Bil-Positionen für Zwecke des § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG einzubeziehen (ebenso s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 332; s W/M, § 20 UmwStG Rn R 545). Mit stlicher Wirksamkeit der Einbringung geht diese Forderung/Verbindlichkeit durch Vereinigung von Anspruch und Schuld zwar unter; diese Konfusion erfolgt aber erst eine logische Sekunde nach dem stlichen Vermögensübergang in der Sphäre der Übernehmerin (s Tz 232) und kann daher...