Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.3.2 Einbringung mit "sonstigen Gegenleistungen" ab 01.01.2015 (§ 20 Abs 2 S 2 Nr 4 und S 4 UmwStG)

4.6.3.2.1 Rechtslage ab 2015

Tz. 224

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Durch das StÄndG 2015 ist die bisherige Regelung in § 20 Abs 2 S 4 UmwStG aF zum Mindestansatz des iRv § 20 Abs 1 UmwStG eingebrachten BV mit dem gW der neben den Gesellschaftsrechten gewährten WG (sonstige Gegenleistungen, s Tz 219) neu gefasst worden. Die Aufzählung der ges Einschränkungen eines antragsgem Bw-Ansatzes in § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 bis 3 UmwStG ist um eine "Nr 4" erweitert worden. Hier werden nunmehr die Auswirkungen der Gewährung von sonstigen Gegenleistungen bei Einbringungen auf die Option der Bewertung des Sacheinlagegegenstands mit dem Bw oder einem Zwischenwert geregelt. Gegenüber der bisherigen Bestimmung wird in deutlich mehr Sachverhalten eine stneutrale Einbringung verhindert (Verschärfung der Rechtslage). Um zu verhindern, dass die Neuregelung zu den sonstigen Gegenleistungen in § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG zu einer Besserstellung gegenüber der bisherigen Rechtslage führt, und zur Verhinderung der Entstehung negativer AK (iSv AK mit einem Betrag unter 0) konnte auf die (Alt-)Regelung des § 20 Abs 2 S 4 UmwStG aF nicht verzichtet werden. Wegen der nunmehr erforderlichen Anpassung an die Systematik in § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG ist § 20 Abs 2 S 4 UmwStG neu gefasst worden (s BT-Drs 18/6094 v 23.09.2015, 88).

Tz. 224a

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Ausweislich der Gesetzesmaterialien sind die Änderungen des § 20 UmwStG das Ergebnis einer bereits im Koalitionsvertrag von CDU/CSU und SPD (auf Betreiben der Bundesländer) festgeschriebenen Prüfung, "wie verhindert werden kann, dass im UmwSt-Recht Anteilstausch und Umwandlungen mit finanziellen Gegenleistungen systemwidrig stfrei gestaltet werden können" (s BR-Drs 121/15 v 27.03.2015, 54 und s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 55). Bei der bisherigen Regelung zu den sonstigen Gegenleistungen in § 20 UmwStG "ergeben sich Ansatzpunkte für in der Praxis häufig anzutreffende unerwünschte st-induzierte Gestaltungen, die unmittelbar zu Lasten der Haushalte von Bund, Ländern und Kommunen gehen"; es soll sich nämlich gezeigt haben, "dass die daraus resultierenden Gesetzeslücken gezielt für St-Gestaltungen ausgenutzt werden" (so die Ges-Begr, s BR-Drs 121/15 v 27.03.2015, 54 und s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 55). Zur Gesetzeshistorie s Vor §§ 20-23 UmwStG Tz 11.

Die Beibehaltung der alten Rechtslage bis zu der absoluten Grenze des § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 Buchst b) UmwStG ist eine "Mittelstandskomponente" der Neuregelung. Für kleinere und mittlere Unternehmen sollen bei zB Aufnahme von Gesellschaftern oder Unternehmenszusammenschlüssen (zB bei Joint-Ventures) keine St-Verschärfungen eintreten (s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 55). Zunächst war hier ein Betrag v 300 000 EUR vorgesehen, der später im Fin-Aussch auf 500 000 EUR aufgestockt worden ist (s BT-Drs 18/6094 v 23.09.2015, 21 und 88). Danach bleiben – wie bisher – Ausgleichsleistungen bis zu 500 000 EUR bei einer Einbringung ohne Einfluss auf die Fortführung der Bw.

Die geänderten Regeln zur Verschärfung stneutraler Einbringungen mit Zusatzleistungen werden durchweg krit gesehen (s Haarmann, DStZ 2015, 438 unter FN 12; s Ritzer/Stangl, DStR 2015, 849; s Rödder, Ubg 2015, 329; s Wälzholz, DStZ 2015, 449). Dies ist insofern berechtigt, als die (alte) Regelung in § 20 Abs 2 S 4 UmwStG aF zu keinem St-Ausfall führte (zB s Patt, EStB 2012, 420). Nunmehr wird in weniger Fällen mit einer Zuzahlungsproblematik eine stneutrale Einbringung möglich sein, weil die für eine Bw-Fortführung unschädliche Gewährung sonstiger Gegenleistungen deutlich gemindert wird. Stpfl werden versuchen, sonstige Gegenleistungen zu reduzieren oder, wo dies nicht möglich ist, Umweggestaltungen im Vorfeld der Einbringung vorzunehmen (dazu s Wälzholz, DStZ 2015, 449; s Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513 unter 3.; s Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154; s Ott, Stbg 2016, 111). Der Besteuerungszugriff auf die gesamten stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands wird – sowohl nach der alten wie auch der geltenden Rechtslage – gewahrt. Einzig der Besteuerungsaufschub war unter Geltung des § 20 Abs 2 S 4 UmwStG (aF) höher, weil eine Zuzahlung bis zur Höhe des Bw des Sacheinlagevermögens zulässig war (s Tz 219a).

4.6.3.2.2 Vereinbarkeit von § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG mit EU-Recht

Tz. 224b

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Eine Kollision mit EU-Recht könnte sich ergeben, wenn eine Sacheinlage im Anwendungsbereich der EG-FRL erfolgt (Einbringung von Unternehmensteilen, wenn daran Gesellschaften aus mind zwei EU-Mitgliedstaaten beteiligt sind, s Art 1 EG-FRL). Die dort definierte Einbringung von Unternehmensteilen sieht keine neben der Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft zulässigen (baren oder anderen) sonstigen Zahlungen vor (s Art 2 Buchst d) EG-FRL). Folglich ist die Einschränkung der Gewährung von sonstigen Gegenleistungen bei stneutralen Einbringungen gem § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG eu-rechtlich unbedenklich. Soweit allerdings eine Sacheinlage von der EG-FRL erfasst wird und neben den neuen Anteilen an der Übernehmerin auch eigene Anteile gewährt werden und auf Grund der Regelung in § ...